房地產開發企業完工稅務處理

房地產開發企業完工稅務處理?

答：

（一）開發產品處于未完工預售階段

房地產開發企業開發和建造的住宅、商業用房以及其他建筑物、附著物、配套設施等產品，當開發產品處于未完工預售階段時，其預售收入應當先行根據預計計稅毛利率(國稅發（2006）31號采用，國稅函（2008）299號采用預計利潤率，國稅發（2009）31號回到計稅毛利率，分析以上文件可以看出，稅總沒有調整房地產開發企業預售階段的申報事項)分月或分季計算出當期毛利額，在扣除相關期間費用、營業稅金及附加等（包括按預售收入預繳的土地增值稅）后計入當期應納稅所得額，待開發產品結算計稅成本后再進行調整。

1.計稅毛利率的確定：

《四川省國家稅務局關于房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法的補充通知》（川國稅函（2009）195號）2009年7月20日出文規定，企業銷售未完工開發產品的計稅毛利率暫按開發項目所在地區的低限執行，即：（1）、開發項目位于成都市城區和郊區的暫按15%；（2）、開發項目位于地及地級市城區和郊區的暫按10%；（3）、開發項目位于其他地區的暫按5%；（4）、屬于經濟適用房、限價房和危改房的暫按3%。這樣的規定，采用關于印發《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》的通知（國稅發(2009)31號）低限執行，與《關于房地產開發業務征收企業所得稅問題的通知》（國稅發(2006)31號）第一條第二款的規定“非經濟適用房開發項目預計計稅毛利率按以下規定確定：1.開發項目位于省、自治區、直轄市和計劃單列市人民政府所在地城市城區和郊區的，不得低于20％。  2.開發項目位于地及地級市城區及郊區的，不得低于15%.3.開發項目位于其他地區的，不得低于10％。4、經濟適用房按3%”規定不一樣，新規定將原來的預計計稅毛利率整體下調了5%，同時保留經濟適用房按3%，增加了限價房和危改房適用3%。對房地產開發企業來說，是個利好的消息。

2.預計毛利額的計算：

房地產開發企業應當根據規定的計稅毛利率，將開發產品預售收入的預計利潤并入應納稅所得額繳納企業所得稅，開發產品完工銷售時，將預計利潤從當年應納稅所得額中扣除（作為納稅調整減少事項）后計算繳納企業所得稅。預售收入毛利額計入企業所得稅年度納稅申報表的納稅調整增加項目。

3.應納稅所得額的計算及年度納稅申報：

應納稅所得額的計算公式：房地產開發企業應納稅所得額＝按照一般正常核算企業進行納稅調整計算的應納稅所得額＋本期發生的預售收入×計稅毛利率－本期完工開發產品已預計利潤的預售收入×計稅毛利率。預售收入繳納的營業稅、城建稅、教育費附加以及土地增值稅等，可在計算當年應納稅所得額時扣除。

在審核實務處理中，我們應結合開發企業實際的會計處理和納稅申報表的相關行列進行分析填列：

開發企業按正常核算的處理，沒有達到完工標準的開發產品，將預售收入通過“預收賬款/房款”科目核算，同時將開發成本沒有結轉，作為存貨項目列示，只將繳納的相關稅費及附加和期間費用列示在損益表中的情況下，這樣適用3列公式計算當期的應納稅所得額，并在新申報表附表三 “52行，五、房地產企業預售收入計算的預計利潤”填列當期的按本期發生的預售收入×計稅毛利率的金額填列在申報表附表三作為納稅調整增加項目申報應納稅所得額。對附表一和附表二不作調整。

但在實務中，存在另一種情況，開發企業年度會計處理時，將預售收入在年終時確認會計收入，按預計收入預計成本確認主營業務成本，而開發產品不符合稅法規定的完工標準，如企業這樣進行賬務處理的話，（先回歸正常處理）首先應將開發企業會計上確認不符合條件的計稅收入和與之相關的預計計稅成本在審核調整減少處理，同時本期發生的預售收入×計稅毛利率的金額填列在申報表附表三作為納稅調整增加項目申報應納稅所得額。如一個項目預售年度兩年或兩年以上，申報方式相同。但特別注意完工年度的清算調整。

（二）開發產品處于已完工實際銷售階段

完工年度的確認特別重要，在實務處理中要引起特別關注和重視，首先先解讀一下新舊31號文件對完工產品的確認標準（完全相同），然后分析后延完工確認可能涉及的稅務風險，最后將實務中案例作一個簡要分析。

1.完工開發產品的確認標準。

符合下列條件之一的，應當視為開發產品已完工：

①竣工證明已報房地產行政主管部門備案的開發產品。其流程和關系是這樣的：在住宅工程竣工驗收完畢以后，經過監督部門的認可，由建設單位填寫《房屋建筑工程竣工驗收備案表》，建設單位和承監質監站將該表和質量監督報告送備案部門審查，經審核符合規定的。由備案部門頒發《建筑工程竣工驗收合格證》。 

②已開始投入使用的開發產品。

案例：對此規定，因完工確認條件爭議引發開發企業訴稅務機關，而稅務機關敗訴，這件事的大致原因是這樣的：

案由：海南永生實業投資有限公司將銷售房子收入（投入使用了但是沒有驗收合格）沒有繳納所得稅，企業認為沒有完工不應該繳納所得稅，稅務局認為完工了不但要繳納還認定是偷稅罰款。

法院：法院采用商品質量法的認定條件，認為稅務局沒有法理依據，一審判決輸了；

稅務：為了保證官司和確保稅收，國家稅務總局于二〇〇九年六月二十六日緊急下了國稅函【2009】342號，以解釋國稅發[2006]31號（實質是解釋國稅發[2009]31號。主要為了有法理時間依據），（其實將工程質量沒有通過驗收合格而投入使用的為視為完工確認，是稅務不承擔開發企業自己違法違規行為，秉承了所得稅法“非法所得應當具有可稅性的原則精神”。

中介：1、這個案件在國家稅務總局引起了震動，他們認為必須完善稅法上各種術語的定義，光靠引用其他法律行業的定義已經不滿足稅款征收的需要了。這對我們來說，學習稅法又復雜了，起碼首先要明白稅法上詞匯的定義內涵和外延。

2、稅企糾紛僅僅是對完工的定義理解不同，當然，是站在不同的利益立場、角度，做出對自己有利的詮釋，我認為，根據稅法的實質課稅原則，企業應當履行稅務機關認定的納稅義務，補繳稅款，或者再加收滯納金，但是，不宜再認定為偷稅和巨額處罰，稅法有實質課稅原則，也有稅收依法行政，稅收公平的原則。

3、稅務行政訴訟適用行政訴訟法，根據行政訴訟法的規定，稅務機關應當出示做出處理、處罰決定時的法律政策依據，訴訟中出臺的政策文件不能適用于進行時的訴訟案件，法不溯及既往。

附：《國家稅務總局關于房地產企業開發產品完工標準稅務確認條件的批復》（國稅函【2009】342號）海南省國家稅務局：  你局《關于海南永生實業投資有限公司偷稅案中如何認定開發產品已開始投入使用問題的請示》（瓊國稅發[2009]121號）收悉。經研究，批復如下根據《國家稅務總局關于房地產開發經營業務征收企業所得稅問題的通知》（國稅發[2006]31號）規定的精神，房地產開發企業建造、開發的開發產品無論工程質量是否通過驗收合格，或是否辦理完工（竣工）備案手續以及會計決算手續，當其開發產品開始投入使用時均應視為已經完工。房地產開發企業應按規定及時結算開發產品計稅成本并計算此前以預售方式銷售開發產品所取得收入的實際毛利額，同時將開發產品實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年（完工年度）應納稅所得額。

開發產品開始投入使用是指房地產開發企業開始辦理開發產品交付手續（包括入住手續）或已開始實際投入使用。

③已取得初始產權證明的開發產品。房地產開發企業在開發產品竣工之后和業主分別辦理產權證明之前，會就整體房地產項目申請辦理初始產權證明。企業取得初始產權證明的，開發產品視為完工。

2、完工時間確認要求和責任

在房地產開發企業所得稅匯算實務中，我們應關注開發企業的完工年度，特別關注項目跨新舊所得稅法（2007-2008年度）的情況處理：只要開發企業滿足上述三個條件之一的，就確認當年作為完工年度，如開發企業應在2007年達到完工條件，企業沒有視為完工，而在08年度確認完工，可能涉及稅收風險：根據國稅發（2006）31號第二條第二款規定，“開發產品完工后，開發企業應根據收入的性質和銷售方式，按照收入確認的原則，合理地將預售收入確認為實際銷售收入，同時按規定結轉其對應的計稅成本，計算出該項開發產品實際銷售收入的毛利額。該項開發產品實際銷售收入毛利額與其預售收入毛利額之間的差額，計入完工年度的應納稅所得額。凡已完工開發產品在完工年度未按規定結算計稅成本，或未對其實際銷售收入毛利額和預售收入毛利額之間的差額進行納稅調整的，主管稅務機關有權確定或核定其計稅成本，據此進行納稅調整，并按《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關規定對其進行處理。”對上述規定說明了計算方法和法律責任。同時第三款規定“開發產品完工后，開發企業應于年度納稅申報前將其完工情況報告主管稅務機關。在年度納稅申報時，開發企業須出具有關機構對該項開發產品實際銷售收入毛利額與預售收入毛利額之間差異調整情況的稅務鑒定報告以及稅務機關需要的其他相關資料。上述差異調整情況鑒定報告的基本內容包括：開發項目的地理位置及概況、占地面積、開發用途、初始開發時間、完工時間、可售面積及已售面積、預售收入及其毛利額、實際銷售收入及其毛利額、開發成本及其實際銷售成本等。”說明了年度申報要向稅務機關提供的資料和稅務鑒證報告及內容。（這項規定，在國稅發（2009）31號文件第九條、第三十五條中反映，其實質內容沒有變化，只有國稅發（2006）31號更詳細一些，強調了要求稅務鑒證報告）

3、延期完工確認的見險及籌劃

風險：主管稅務機關有權確定或核定其計稅成本，據此進行納稅調整，并按《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關規定對其進行處理；（新舊31號規定相同）

籌劃：比如2007年度開發企業可能達到完工條件，籌劃思路為根據延后開發產品完工條件的成就：

（1）可得到享受2008年度新所得稅法適用稅率的優惠；

（2）可享受底下車庫作為配套設施費用處理等稅收優惠（新31號第三十三條規定，企業單獨建造的停車場所，應作為成本對象單獨核算。利用地下基礎設施形成的停車場所，作為公共配套設施進行處理；

（3）享受新31號第三十二條預提（應付）費用計入成本費用（①出包工程未最終辦理結算而未取得全額發票的，在證明資料充分的前提下，其發票不足金額可以預提，但最高不得超過合同總金額的10％。；②公共配套設施尚未建造或尚未完工的，可按預算造價合理預提建造費用。此類公共配套設施必須符合已在售房合同、協議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規規定必須配套建造的條件；③應向政府上交但尚未上交的報批報建費用、物業完善費用可以按規定預提。物業完善費用是指按規定應由企業承擔的物業管理基金、公建維修基金或其他專項基金）。

（4）、開發產品轉為自用不視同銷售等

4、完工開發產品的計稅步驟

將完工開發產品預售收入確認為實際收入。首先，在開發產品完工后，房地產開發企業應當根據收入的性質和銷售方式，按照收入確認的原則，合理地將預售收入確認為實際銷售收入。其次，對已結轉實際銷售收入的開發產品，應當按照規定結轉其對應的計稅成本；然后，根據結轉的實際銷售收入和開發產品的計稅成本，計算出該項開發產品實際銷售收入的毛利額。最后，將該項開發產品實際銷售收入毛利額與其預售收入毛利額之間的差額，計入完工年度的應納稅所得額。

5、完工開發產品的視同銷售行為

完工開發產品視同銷售的行為，主要包括：轉作固定資產（企業實際進行賬務處理時）（新法實施后不視同銷售，依據是國稅函（2008）875號）或用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資者、抵償債務、換取其他企事業單位和個人的非貨幣性資產、以房屋回建的形式作為對拆遷戶的補償等。視同銷售行為確認收入的時點在于開發產品所有權或使用權轉移，或于實際取得利益權利時確認。視同銷售行為確認收入或利潤的方法：首先，根據本企業近期或本年度最近月份同類開發產品市場銷售價格確定；其次，由主管稅務機關參照當地同類開發產品市場公允價值確定；最后，根據開發產品的成本利潤率確定。一般，開發產品的成本利潤率不得低于15%，具體比例由主管稅務機關確定。

（三）開發產品成本、費用的扣除（舊31號）

1.計稅成本結算的一般原則。①合理劃分成本對象。開發產品建造過程中發生的各項支出根據權責發生制原則計入成本對象。②開發產品完工前發生的直接成本、間接成本和共同成本，應按配比原則分配至各成本對象。③計入開發產品成本的費用必須是真實發生的，除稅法另有規定外，各項預提或應付費用不得計入開發產品成本。④計入開發產品成本的費用必須符合稅法規定。與稅法規定不一致的，應當以稅法規定為準進行調整。⑤開發產品完工后，應當在規定的時限內及時結算其計稅成本，不得提前或滯后。

2.成本核算和稅前扣除原則。對于公共配套設施費、前期工程費、基礎設施建設費、建筑安裝工程費、開發間接費用等主要成本項目，屬于該成本對象完工前實際發生的，可直接攤入成本對象。屬于成本對象完工后實際發生的，首先應按規定在已完工成本對象和未完工成本對象之間分攤，再將由已完工成本對象負擔的部分，在已實現銷售的可售面積和未實現銷售的可售面積之間進行分攤。其中，應當由已實現銷售的可售面積分攤的部分，準予在當期稅前扣除。

    二、完工產品毛利額審核實務

（一）對房地產開發項目概況的查驗

1.項目概況資料。必須擁有但不局限于下列資料：由發展與改革委員會或計劃經濟委員會以及建設行政主管部門下達的開發項目立項批復；由規劃行政主管部門頒發的建設用地規劃許可證、建設工程規劃許可證；由人民政府或國土資源行政主管部門制發的土地使用權證；由建設工程行政主管部門核發的建筑工程施工許可證；由建設工程行政主管部門核發的建設工程施工圖設計文件審查批準書；由房產管理行政主管部門核發的商品房銷（預）售許可證；由房屋建筑工程竣工驗收行政主管部門備案的建筑工程竣工驗收備案表（以下簡稱“備案表”）；經房產管理行政主管部門審核的房屋分戶（室）面積對照表；由房地產開發企業提供的項目銷售表、銷售合同及合同登記簿、銷售發票存根等。

2.查證項目開發面積狀況。查證項目開發面積狀況，內容包括：①開發用地面積，建設用地規劃許可證、土地使用權證中土地面積的核實，主要以土地使用權證中登記土地面積確認。②房屋開發面積，建設工程規劃許可證、備案表中建筑面積的核對，備案的建筑面積應當與建設工程規劃許可證登記的建筑面積相同，備案的所有子項目應當與建設工程規劃許可證登記的工程名稱相符，以核對相符的建筑面積確認房屋開發面積。③可銷售房屋面積（含地下室），商品房銷（預）售許可證、建設工程規劃許可證，備案表中可售建筑面積的核對。④實際已銷售面積，由房屋分戶（室）面積對照表、開發公司項目銷售窗口表、銷售合同及合同登記簿、銷售發票存根，并結合會計賬目，確認實際已銷售面積。⑤未銷售面積，由房屋分戶（室）面積對照表、公司相關項目銷售表，確認未銷售面積。⑥預售面積，查驗關系為，可銷售房屋面積減除實際已銷售面積以及未銷售面積，可得預售面積。

（二）對完工開發產品銷售收入的審計

查閱預收賬款明細賬，統計各種銷售方式下取得的房款收入，在統計時注意以下各項指標：房號、銷售單價、合同面積、付款方式、付款時間、賬面實際收款（含補差款）、已交付結轉實際銷售款等，與銷售收入明細賬核對，結合公司相關項目銷售表、銷售合同及合同登記簿、銷售發票存根，按照稅法收入確認規定確定至會計期末的實際銷售收入以及預售收入。如果被審計單位有商品房銷售臺賬，其中包括上述統計指標，則可用被審計單位銷售臺賬直接與相關財務賬簿進行核對。為了驗證商品房銷售窗口表的真實性和完整性，實踐中可以到房地產企業各開發項目現場進行勘察，并對空置房進行實物盤點。但盤點屬于商定程序，如果審計中通過相關資料能夠比較順利地核對出商品房面積數據，則可以適當評估一下盤點的必要性。

在此應當注意：一是企業收取的開發產品預售收入（包括定金）應當使用地方稅務局監制的房地產開發銷售預收房款憑證票據或銷售不動產發票，同時在票據上應當注明分次預收購房款，開具后交付付款單位聯而不交付辦理房地產權證聯；待產品完工后，必須向購買方收回原已開具的所有預收房款憑證票據并合并開具銷售不動產發票，同時在票據上應當注明全部購房款，開具后交付付款單位聯和辦理房地產權證聯。二是《企業會計制度》規定的收入確認原則與稅法規定的收入確認原則存在著一定的差異。

（三）對成本對象開發成本和費用的審計

1.成本對象的確定。根據有關文件規定，同一備案表中列示的完工開發產品應該確認為一個成本核算對象。但在審計實務中，有些項目是多棟房產同時開發的，企業在同一時間辦理了銷售許可證（同一張銷售許可證），而質檢部門分批辦理竣工驗收手續，這時企業進行成本核算時會將其作為一個成本核算對象；有些項目分棟分別時間辦理銷售許可證和竣工驗收手續，但由于其施工全部委托給同一家單位進行，企業也將其作為一個成本核算對象。如果企業成本結算比較及時，上述方式確定成本核算對象應該是可行的。

2.成本對象計稅成本的審計。一般情況下，企業會將整個地塊的土地成本、基礎建設、公共配套設施單獨核算，將與成本對象直接相關的開發成本、開發間接費用單獨核算。審計時要注意以下情況：所有成本和費用必須都是真實發生的，必須有真實的價款（含對價）或者是必須繳納的規費。對于土地取得成本和拆遷補償費，主要根據實質重于形式原則，必須要有證明該項費用發生的書面憑據以及合法票據憑證，具備對方單位或個人簽章等要件，才能予以確認。對于前期工程費，主要根據合同和實際支付款確認。如果企業預付賬款中有預付的設計費、監理費、勘察費等，因未取得發票而未計入成本，而上述預付賬款未超過公司提供的上述費用的合同金額，在不違反稅法的前提下，在地稅項目中可以通過審計職業判斷確認為實際發生的成本。但在進行職業判斷時，還應當注意上述費用已在開發成本中的列支數，以及與整個項目建安造價的比例關系等勾稽因素。

3.成本對象計稅成本在已售完工產品與未售完工產品之間分攤。審查當期準予扣除的已售開發產品的計稅成本，是否按照當期已實現銷售的可售面積和可售面積單位工程成本確認。可售面積單位計稅成本等于成本對象總計稅成本除以總可售面積。已銷開發產品的計稅成本等于已實現銷售的可售面積與可售面積單位計稅成本之積。

4.完工產品實際銷售收入毛利額與預售收入毛利額的差異調整。實際銷售收入毛利額等于已售完工產品實際銷售收入扣除已售完工產品計稅成本。預售收入毛利額等于預售收入與計稅毛利率之積。差額等于實際銷售收入毛利額減預售收入毛利額，計入當期企業所得稅應納稅所得。

房地產企業指的是什么？

答：

所謂房地產企業，是指從事房地產開發、經營、管理和服務活動，并以營利為目的進行自主經營、獨立核算的經濟組織。房地產是指土地、建筑物及固著在土地、建筑物上不可分離的部分及其附帶的各種權益。房地產由于其自己的特點即位置的固定性和不可移動性，在經濟學上又被稱為不動產。可以有三種存在形態:即土地、建筑物、房地合一。在房地產拍賣中，其拍賣標的也可以有三種存在形態，即土地(或土地使用權)、建筑物和房地合一狀態下的物質實體及其權益。隨著個人財產所有權的發展，房地產已經成為商業交易的主要組成部分。購買房地產是一種重要的投資方式。香港房地產最為重視地產風水，天師后裔、風水大師張金華表示:福地福人居，天人合一，人地相融，適配者即福。

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