怎么處理租賃期結束未攤銷完的裝修費？

怎么處理租賃期結束未攤銷完的裝修費

對內資企業租入固定資產的裝修、裝飾費用支出如何進行稅前扣除,相關稅法并沒有明確的規定.根據《企業會計制度》第五十條"長期待攤費用,是指企業已經支出,但攤銷期限在1年以上(不含1年)的各項費用,包括固定資產大修理支出、租入固定資產的改良支出等……長期待攤費用應當單獨核算,在費用項目的受益期限內分期平均攤銷……租入固定資產改良支出應當在租賃期限與租賃資產尚可使用年限兩者孰短的期限內平均攤銷",《國家稅務總局關于印發〈企業所得稅稅前扣除辦法〉的通知》(國稅發[2000]84號2000-05-16)第三十一條"納稅人的固定資產修理支出可在發生當期直接扣除.納稅人的固定資產改良支出,如有關固定資產尚未提足折舊,可增加固定資產價值;如有關固定資產已提足折舊,可作為遞延費用,在不短于5年的期間內平均攤銷"之規定,以及參照《國家稅務總局關于外商投資企業房屋裝修費稅務處理問題的批復》(國稅函[2000]704號2000-09-11)第二條"外商投資企業和外國企業發生的房屋裝修費,凡房屋產權不屬于本企業的,可在房屋裝修后投入使用的次月開始,按5年平均攤銷",《國家稅務總局關于金融保險企業所得稅若干問題的通知》(國稅函[2000]第906號2000-11-09)第六條第二款"金融保險企業以經營租賃方式租入的房屋,其發生的裝修工程支出,作為遞延費用,在租賃合同的剩余期限內平均攤銷"的相關規定,對于該等租入之固定資產的裝修費用,應當在租賃合同的剩余期限內平均逐步攤銷,而不能一次性列入成本費用.當然,若剩余租期超過5年的,則可以按5年的期限逐步平均攤銷.

至于因各種原因導致原租入固定資產提前退租而歸還出租方的情況下,按租賃合同期限或者按5年期限平均攤銷之尚未攤銷完畢的裝修費用的處理問題,現行稅法并沒有涉及;目前我們也沒有查到各地方稅務部門對該問題作出過相關的明文規定.因此,對該等尚未攤銷完畢的裝修費用,不宜在提前退租歸還租賃固定資產后一次性在當年度全部予以攤銷,仍應按原適用攤銷標準逐年平均攤銷.當然,具體如何操作,尚有待有權部分對此作出明確的規定.

合同提前終止未攤銷完的裝修費可否稅前扣除

一種意見認為,未攤銷完的裝修費應作為資產損失在2010年底前做稅前扣除.另一種意見則認為,《財政部、國家稅務總局關于企業資產損失稅前扣除政策的通知》(財稅[2009]57號)及《國家稅務總局關于印發<企業資產損失稅前扣除管理辦法的通知》(國稅發[2009]88號

筆者認為第一種意見更符合稅法規定,即因租賃合同提前終止而未攤銷完的裝修費,可以作為資產損失在2010年底前做稅前扣除處理.理由是如下.

首先,未攤完的長期待攤費用余額,稅法規定可以作為資產損失處理.對于改變房屋或建筑物結構的裝修費,根據《企業所得稅法實施條例》第六十八條規定,應按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷.這種按支出受益期限確定的稅前扣除方法,體現了支出扣除與取得收入的相關性原則.那么,如果合同提前終止,未攤銷完的裝修費能否作為資產損失處理呢?根據

財稅[2009]57號文件和國稅發[2009]88號

文件所列舉的資產損失確實,其中并不包括長期待攤費用損失,這是否就意味著未攤銷完的長期待攤費用不能作為資產損失在稅前扣除呢?同樣未在上面兩個文件列舉范圍的還有無形資產損失,而在國家稅務總局對中國移動通信集團公司的復函,即《國家稅務總局辦公廳關于中國移動通信集團公司有關涉稅訴求問題的函》(國稅辦函[2010]535號)中明確,只要發生的無形資產損失真實存在,損失金額可以準確計量,報經主管稅務機關審批、認定后,可以在企業所得稅稅前扣除.因此,認為未攤銷完的長期待攤費用余額不能作為資產損失在稅前扣除,這種觀點顯然是不恰當的.

其次,稅法未明確規定的事項,可以暫按財務、會計制度的規定進行計算.因租賃合同提前終止而未攤銷完的裝修費如何進行扣除,目前稅法沒有明確的規定.對于稅法沒有明確規定的事項,《國家稅務總局關于做好2009年度企業所得稅匯算清繳工作的通知》(國稅函[2010]148號)明確,在計算應納稅所得額及應納所得稅時,企業所得稅法規定不明確的,在沒有明確規定之前,暫按企業財務、會計規定計算.而會計上,無論是執行《企業會計制度》,還是執行新《企業會計準則》,對租賃房屋的改良支出都作為資產處理.

執行《企業會計制度》的企業,根據《關于執行〈企業會計制度〉和相關會計準則有關問題解答》(財會[2003]10號)規定,經營租賃方式租入固定資產發生的改良支出,應單設經營租入固定資產改良科目核算,并在剩余租賃期與租賃資產尚可使用年限兩者中較短的期間內,采用合理的方法單獨計提折舊.執行新《企業會計準則》的企業,根據《企業會計準則應用指南》會計科目說明,以經營租賃方式租入的固定資產發生的改良支出應在長期待攤費用科目核算.而無論是《企業會計制度》還是新《企業會計準則》,對資產的定義都強調了預期會給企業帶來經濟利益.當租賃合同提前解除,已在長期待攤費用核算的裝修費也將不能給企業帶來未來經濟利益的流入,會計上當然不能再將其確認為企業的一項資產,而應將其確認為企業當期的一項資產損失.稅法對此事項沒有明確規定,根據國稅函[2010]148號文件規定,則可以參照會計上的規定處理.合同解除時,即2010年納稅申報時將該項未攤銷完的裝修費余額作為當期資產損失在稅前扣除.反之,如果將其在2011年繼續攤銷,則會被認為是與當期收入無關的支出而不被允許.這里還應注意,根據國稅發[2009]88號文件的精神,企業實際發生的資產損失按稅務管理方式可分為自行計算扣除的資產損失和須經稅務機關審批后才能扣除的資產損失,而文件采取列舉的方式明確了可以自行計算扣除的資產損失,尚未攤銷的裝修費不屬于所列舉的可自行計算扣除的資產損失,因此企業在納稅申報時應向主管稅務機關提出審批申請.

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