企業合并、分立及資產、股權重組的稅務處理怎么做

 企業合并、分立及資產、股權重組的稅務處理怎么做

  一、企業合并的稅務問題

  企業合并是指被合并企業依照法定程序，將其全部資產和負債轉讓給另一家現存或新設企業(以下簡稱合并企業)，為其股東換取合并企業的股權或其他財產的行為，具體包括吸收合并與新設合并。

  被合并企業的稅務處理問題是指在企業合并中被合并企業向合并企業轉移各類資產所涉及的稅務問題。在這里需明確企業合并中資產的轉移不同于一般情況下資產的買賣，因為企業合并是企業整體產權的轉移，并不是單項資產的買賣。現區分不同資產類型加以論述。

  企業合并涉及不動產、土地使用權轉移的，對于被合并企業來說，免征營業稅和土地增值稅。根據國家稅務總局《關于納稅人資產重組有關營業稅問題的公告》(國家稅務總局公告2011年第51號)的規定，納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、債務和勞動力一并轉讓給其他單位和個人的行為，不屬于營業稅征收范圍，其中涉及的不動產、土地使用權轉讓，不征收營業稅。根據財政部、國家稅務總局《關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》規定，在企業兼并中，對被兼并企業將房地產轉讓到兼并企業中，暫免征收土地增值稅。

  企業合并涉及設備、存貨等應納增值稅項目的資產時，根據根據國家稅務總局《關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》(國家稅務總局公告2011年第13號)的規定，納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅。

  關于印花稅，因為印花稅稅目為列舉稅目，如果是單純的合并協議，則不要貼花;企業合并中涉及到的財產所有權等轉讓合同，需要貼花。同時根據《關于企業改制過程中有關印花稅政策的通知》的規定，以合并或分立方式成立的新企業，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規定貼花。

  合并企業需要繳納的稅費，據合并企業支付的合并對價而定。若合并企業支付的對價中涉及到不動產，則應視為銷售不動產，繳納營業稅、城建稅、印花稅、土地增值稅和企業所得稅;若涉及到存貨和設備，也應視為銷售，繳納增值稅、城建稅和企業所得稅。

  關于合并企業的契稅問題，根據財政部、國家稅務總局《關于企業事業單位改制重組契稅政策的通知》(財稅[2012]4號)的規定，兩個或兩個以上的公司，依據法律規定、合同約定，合并為一個公司，且原投資主體存續的，對其合并后的公司承受原合并各方的土地、房屋權屬，免征契稅。

  企業合并涉及的稅收難點是所得稅問題。根據財政部、國家稅務總局《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)的規定，關于企業合并的企業所得稅問題，分為一般稅務處理和特殊的稅務處理。

  通常情況下企業合并中，合并企業應按公允價值確定接受被合并企業各項資產和負債的計稅基礎。被合并企業應視為按公允價值轉讓、處置全部資產，計算資產的轉讓所得，依法繳納所得稅。被合并企業以前年度的虧損，不得結轉到合并企業彌補。被合并企業的股東取得合并企業的股權視為清算分配。

  企業重組符合下列條件的，使用特殊性稅務處理規定：

  (1)具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的;

  (2)被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合規定的比例;

  (3)企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動;

  (4)重組交易對價中涉及股權支付金額符合本規定的比例;

  (5)企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。

  企業合并在符合上述條件的前提下，可使用特殊稅務處理，即企業合并，被合并企業股東在該企業合并發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業合并，可以選擇按以下規定處理：

  (1)合并企業接受被合并企業資產和負債的計稅基礎，以被合并企業的原有計稅基礎確定;

  (2)被合并企業合并前的相關所得稅事項由合并企業承繼;

  (3)可由合并企業彌補的被合并企業虧損的限額=被合并企業凈資產公允價值×截至合并企業業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率;

  (4)被合并企業股東取得合并企業股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業股權的計稅基礎確定。

  特殊情況下的稅務處理對企業而言在稅收方面存在一定的優勢，如甲企業合并乙企業，乙企業被合并時賬面凈資產為5000萬元，評估公允價值為6000萬元。乙企業股東收到合并后企業股權5500萬元，其他非股權支付500萬元，則股權支付額占交易支付總額比例為92%(5500÷6000×100%)，超過85%，雙方可以選擇特殊性稅務處理，即資產增值部分1000萬元不繳納企業所得稅。同時，甲乙雙方的股份置換也不確認轉讓所得或損失。假設此比例不超過85%，則資產增值部分1000萬元要繳納企業所得稅250萬元，股份支付也要確認所得或損失。

  另外，根據財稅[2009]59號文件第六項規定，重組交易各方按規定對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。非股權支付對應的資產轉讓所得或損失=(被轉讓資產的公允價值-被轉讓資產的計稅基礎)×(非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值)。按上例，乙企業股東取得新合并企業股權5500萬元，取得非股權500萬元。假如乙企業股東原投入乙企業的股權投資成本為4000萬元，則增值2000萬元(5500+500-4000)。股東取得的非股權收入500萬元對應的轉讓所得為500÷6000×2000=166.7(萬元)。股東取得新股的計稅成本不是5500萬元，而是3666.7萬元(4000-500+166.7)。這就是財稅[2009]59號文件第六條第四項規定的“被合并企業股東取得合并企業股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業股權的計稅基礎確定”。

  因此，企業在進行合并時應區分不同的稅務處理方式給企業帶來的影響，權衡利弊，以選擇正確有利的合并企業式。

  二、企業分立的稅務問題

  企業分立包括被分立企業將部分或全部營業分離轉讓給兩個或兩個以上現存或新設的企業(以下簡稱分立企業)，為其股東換取分立企業的股權或其他財產的經濟行為。

  如同企業合并一樣，根據上述國家稅務總局公告2011年第13號、國家稅務總局公告2011年第51號以及財稅[2012]4號的規定，企業分立過程不涉及增值稅、營業稅、契稅。同時，印花稅與企業合并相同。關于土地增值稅，參考《土地增值稅暫行條例》的相關規定以及《青島市地方稅務局房地產開發項目土地增值稅清算有關業務問題問答》(青地稅函[2009]47號)的規定，對分立企業承受被分立企業的不動產、土地使用權的，不征收土地增值稅。

  與企業合并一樣，企業分立的難點也是所得稅問題。根據(財稅[2009]59號)的規定，分為一般稅務處理和特殊的稅務處理。

  一般情況下，企業分立時，被分立企業對分立出去資產應按公允價值確認資產轉讓所得或損失;分立企業應按公允價值確認接受資產的計稅基礎;被分立企業繼續存在時，其股東取得的對價應視同被分立企業分配進行處理;被分立企業不再繼續存在時，被分立企業及其股東都應按清算進行所得稅處理;企業分立相關企業的虧損不得相互結轉彌補。

  在符合上述企業重組的特定條件下，被分立企業所有股東按原持股比例取得分立企業的股權，分立企業和被分立企業均不改變原來的實質經營活動，且被分立企業股東在該企業分立發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規定處理：

  1、分立企業接受被分立企業資產和負債的計稅基礎，以被分立企業的原有計稅基礎確定。

  2、被分立企業已分立出去資產相應的所得稅事項由分立企業承繼。

  3、被分立企業未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產占全部資產的比例進行分配，由分立企業繼續彌補。

  4、被分立企業的股東取得分立企業的股權(以下簡稱“新股”)，如需部分或全部放棄原持有的被分立企業的股權(以下簡稱“舊股”)，“新股”的計稅基礎應以放棄“舊股”的計稅基礎確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計稅基礎可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計稅基礎確定為零;或者以被分立企業分立出去的凈資產占被分立企業全部凈資產的比例先調減原持有的“舊股”的計稅基礎，再將調減的計稅基礎平均分配到“新股”上。

  因此，企業在進行分立時，要重視免稅分立這種方式。選擇這種方式即可以免繳企業所得稅，又可以通過虧損彌補沖減利潤。但這種方式下的資產計價是以賬面價值為基礎，這會影響以后分立企業的折舊費用，從而影響所得稅稅負，對此要綜合考慮。

  三、資產收購的稅務問題

  資產收購，是指一家企業(以下稱為受讓企業)購買另一家企業(以下稱為轉讓企業)實質經營性資產的交易。資產收購的對象和范圍必須是實質性經營資產，即企業用于從事生產經營活動、與產生經營收入直接相關的資產，包括經營所用各類資產、企業擁有的商業信息和技術、經營活動產生的應收款項、投資資產等。受讓企業支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或者兩者的組合。

  對轉讓企業而言，在轉讓資產中涉及到存貨、固定資產等內容，則需要繳納增值稅、城建稅、教育費附加、印花稅;若涉及到無形資產、不動產等則需要交納營業稅、城建稅、教育費附加、土地增值稅、印花稅等。

  對受讓企業而言，其支付對價的方式有股權支付和非股權支付，若是股權支付，則實際上是受讓企業向轉讓企業轉讓股權，然后以轉讓股權獲得的收益購買轉讓企業的資產，這種情況下，受讓企業(股權轉讓)只涉及印花稅和所得稅。若采用非股權支付，相當于受讓企業先向轉讓企業轉讓非貨幣性資產，再用轉讓取得的經濟利益購買轉讓企業的股權。因此，若非股權支付涉及存貨和固定資產等內容，則受讓企業應依法計算繳納增值稅等;若是其他資產形式，則可能需要繳納營業稅、土地增值稅等。

  根據財稅[2009]59號各規定，資產收購企業所得稅的處理分為一般稅務處理與特殊稅務處理。一般情況下企業資產收購重組交易，被收購方應確認資產轉讓所得或損失;被收購企業的相關所得稅事項原則上保持不變;收購方取得資產的計稅基礎應以公允價值為基礎確定。若符合企業重組的特定條件，受讓企業收購的資產不低于轉讓企業全部資產的75%，且受讓企業在該資產收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，則交易各方對其交易中的股權支付部分，可以按以下規定進行特殊性稅務處理：

  1、轉讓企業取得受讓企業股權的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。

  2、受讓企業取得轉讓企業資產的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。

  通過上述分析可知，資產收購中，由于資產轉讓的轉讓方和受讓方均可能出現存貨、固定資產、無形資產、不動產等的有償轉讓，因而，轉讓方和受讓方都需要繳納增值稅、營業稅及其他相關稅費。

  四、股權收購的稅務問題

  股權收購，是指一家企業(以下稱為收購企業)購買另一家企業(以下稱為被收購企業)的股權，以實現對被收購企業控制的交易。收購企業支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。

  股權收購的稅務問題相對資產收購要簡單，對被收購企業而言，實際上是被收購企業的股東轉讓股權，根據目前增值稅及營業稅的相關規定，股權轉讓涉及企業資產、債權、債務及勞動力的行為，因此，轉讓企業全部產權涉及的應稅貨物的轉讓，不屬于增值稅和營業稅的征稅范圍，不征收增值稅和營業稅。也就是說股權收購涉及到的也只是股東的所得稅和印花稅，對被收購企業本身而言，不發生任何稅收。

  對收購企業而言，其涉及到的稅收則與其支付對價的形式有關，具體可以參考資產收購，二者同理，在此不做贅述。

  股權收購企業所得稅的處理分為一般稅務處理與特殊稅務處理。一般情況下企業股權收購重組交易，被收購方應確認股權轉讓所得或損失;被收購企業的相關所得稅事項原則上保持不變;收購方取得股權的計稅基礎應以公允價值為基礎確定。若符合企業重組的特定條件，收購企業購買的股權不低于被收購企業全部股權的75%，且收購企業在該股權收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規定處理：

  1、被收購企業的股東取得收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定。

  2、收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定。

  3、收購企業、被收購企業的原有各項資產和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變。

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