房地產企業拆遷業務的財務處理

房地產企業拆遷業務的財務處理

房開企業對被拆遷戶的補償一般分為兩種方式：一種方式是貨幣補償，即按照當地政府規定的拆遷房屋每平方米的補償標準以貨幣形式補償給被拆遷戶。另一種方式是房屋產權調換補償（俗稱“動遷還平”，一般是“拆一還一”），即房開企業用本開發項目的房屋或異地自行開發的房屋以及購買的房屋補償給被拆遷戶。

房開企業以貨幣補償給拆遷戶的，在拆遷補償業務上，會計與稅務的處理比較簡單，一般說企業不會出現差錯。而營改增后，以房屋產權調換補償給拆遷戶的，會計與增值稅的處理就不那么簡單了。現以案例的形式對此進行分析。

案例1：甲房開企業系增值稅一般納稅人，2016年6月開始開發A小區項目。A小區原為平房居民區，共有200家住戶，50戶選擇貨幣補償，甲房開企業已按當地政府規定的補償標準共計補償1600萬元。150戶選擇房屋產權調換補償方式，甲房開企業用建造的本小區項目房屋安置回遷戶。其中，100戶原平房面積比較小，按照“拆一還一”補償標準，得到的補償房屋面積自然不大，這些拆遷戶要求增加房屋面積共計2222.22平方米，而增加的房屋面積由拆遷戶按照市場價格向甲房開企業支付價款，為此，甲房開企業共取得含稅增加面積款1110萬元；50戶原平房面積比較大，這些拆遷戶要求補償房屋面積小于原平房面積，為此，甲房開企業按照貨幣補償標準，共支付少回遷面積款600萬元。A小區項目房屋含稅平均售價為0.4995萬元，不含稅平均售價為0.45萬元。按照“拆一還一”補償標準，除50戶要求減少回遷面積已獲得部分貨幣補償的外，共支付補償房屋面積12000平方米。A小區項目開發可供銷售建筑面積55000平方米。向當地土地管理部門支付土地出讓金1000萬元，已取得省級財政部門監制的財政票據。對拆遷戶的補償，甲房開企業能夠提供拆遷協議、拆遷雙方支付和取得拆遷補償費用憑證等能夠證明拆遷補償費用真實性的材料。

上述業務的會計與增值稅的處理如下（單位：萬元，下同）：

（一）50戶選擇貨幣補償支付補償款時

借：開發成本——拆遷補償費 1600

貸：銀行存款 1600

（二）取得100戶回遷戶支付的增加面積款時，根據《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函〔2010〕220號，以下簡稱國稅函〔2010〕220號文件）第六條第（一）款規定，房地產企業用建造的本項目房地產安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發[2006]187號）第三條第（一）款規定確認收入，同時將此確認為房地產開發項目的拆遷補償費。房地產開發企業支付給回遷戶的補差價款，計入拆遷補償費；回遷戶支付給房地產開發企業的補差價款，應抵減本項目拆遷補償費。

借：銀行存款 1110

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）110〔1110÷（1＋11%）×11%〕

開發成本——拆遷補償費 1000

（三）按照國稅函〔2010〕220號文件規定，向50戶回遷戶支付減少回遷面積款時

借：開發成本——拆遷補償費 600

貸：銀行存款 600

（四）甲房開企業，按照“拆一還一”的補償標準，除50戶要求減少回遷面積已獲得部分貨幣補償的外，共補償拆遷戶12000平方米的房屋，其中這里面涉及兩個業務問題：一是取得開發土地的價值，即為取得開發土地而發生的拆遷補償費。另一是用于補償的房屋所有權發生了轉移，應視同銷售行為。

房開企業“動遷還平”業務，實質上是“以物易物”，即以房屋換取土地，屬于非貨幣性資產交換行為，交換的過程實際上是購買土地和銷售房屋同時完成的過程。 

借：開發成本——拆遷補償費 5994

貸：主營業務收入5400 （0.45×12000）

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）594

房開企業在計算增值稅銷售額時，支付的土地價款凡取得符合規定的票據和材料的，支付的土地價款可以抵減銷售額。

前面會計分錄（二）和（四）中會計上計提的銷項稅額，均是在銷售額未扣除土地價款的情況下計算出來的。現根據第18號文件的規定，計算當期允許扣除的土地價款和銷售額及銷項稅額。

（1）“動遷還平”和“增加房屋面積”兩項業務允許扣除的土地價款=（當期銷售房地產項目建筑面積÷房地產項目可供銷售建筑面積）×支付的土地價款=〔（12000＋2222.22）÷55000）〕×（1600＋600＋1000＋0.4995×12000）=2377.44（萬元）。

（2）銷售額=（全部價款和價外費用－當期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）=（0.4995×12000＋1110－2377.44）÷（1+11%）=4258.16（萬元）。

（3）銷項稅額=銷售額×稅率=4258.16×11%=468.40（萬元）。

計算“增加面積”和回遷房屋視同銷售的銷售額時按現行增值稅制度規定允許扣除的土地價款是2377.44萬元，也正是這2377.44萬元應少計銷項稅額235.6萬元〔2377.44÷（1+11%）×11%〕〕，即應抵減會計上的銷項稅額235.6萬元。因此，還應當作如下的會計處理：

借：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額抵減）235.6

貸：主營業務成本 235.6

房開企業用異地自行開發的房屋補償給被拆遷戶，和用本開發項目的房屋補償給被拆遷戶，在會計與增值稅的處理上基本相同，這里不在進行分析。

房地產企業拆遷業務案例

案例2：某市乙房開企業系增值稅一般納稅人，2016年8月計劃開發B小區住宅項目，需要安置房屋產權調換補償方式的回遷戶有200戶。但后來由于該市中醫院經營場地小，已不適應當地患者就醫的需要，因此，當地政府決定另選地址建造經營場地較大的環境。于是，該中醫院與乙房開企業達成協議：開發B小區住宅項目改為開發中醫院經營用樓，待該項目竣工后整體出售給中醫院。乙房開企業與回遷戶達成如下協議：由乙房開企業購置在B小區附近由丙房開企業開發的C小區住宅，按照“拆一還一”補償標準，拆遷面積與回遷面積相等的部分，回遷戶無需支付款項，但增加面積部分的款項，應按照丙房開企業對外銷售價格由回遷戶承擔。乙房開企業應補償回遷戶面積共計15000平方米，回遷戶自行承擔款項的增加面積部分共計2000平方米。丙房開企業開發的房屋每平方米平均含稅銷售價格為0.555萬元。由于乙房開企業購買房屋較多，因此，丙房開企業給予了價格優惠，按照含稅銷售價格每平方米0.5439萬元結算。但乙房開企業對回遷戶增加面積部分仍然按照丙房開企業含稅銷售價格0.555萬元與回遷戶結算，為此，回遷戶向乙房開企業支付增加面積款共計1110萬元，乙房開企業向丙房開企業支付增加面積款后剩余22.2萬元。乙房開企業向丙房開企業購買的房屋，由丙房開企業直接向回遷戶開具發票。

分析：乙房開企業從丙房開企業購置房屋安置回遷戶，其銷售房屋的發票由丙房開企業直接向回遷戶開具，這實質是乙房開企業發生了“商務輔助服務——經紀代理服務”活動。回遷戶向乙房開企業支付的增加面積款，乙房開企業再向丙房開企業支付房款后剩余的22.2萬元，屬于取得的含稅“商務輔助服務——經紀代理服務”收入，不含稅收入則為20.94萬元〔22.2÷（1＋6%）〕，銷項稅額為1.26萬元（20.94×6%）。同時，乙房開企業應向回遷戶開具“銷售服務業”發票。

上述業務的會計與增值稅的處理如下（單位：萬元）：

（1）收取回遷戶增加面積款時

借：銀行存款 1110

貸：其他應付款 1087.8

其他業務收入 20.94

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）1.26

（2）向丙房開企業支付購房款時

借：開發成本——拆遷補償費 8158.5（0.5439×15000）

其他應付款 1087.8

貸：銀行存款 9246.3

另外，在這里面還應當注意一個問題。《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1：《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第十四條第（一）款規定，單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務，但用于公益事業或者以社會公眾為對象的除外，視同銷售服務。

假如，乙房開企業對回遷戶增加面積部分，按照與丙房開企業實際結算的價款向回遷戶收取，也就是說，在代理活動中沒有取得經濟利益。那么，乙房開企業的代理活動是否視同銷售服務，應核定增值稅計稅依據征收增值稅呢？其實不然，雖然乙房開企業在這次代理活動中沒有取得經濟利益，但代理活動的目的是為了取得被拆遷房屋所占的土地，因此，有責任妥善安置回遷戶，外購房屋安置回遷戶是有償的，而不是無償的，因此，不應視同銷售服務核定征收增值稅。

房地產企業拆遷業務的財務處理，上文的解讀大家覺有沒有幫助呢？在實務中我們要按照對被拆遷戶的補償方式的不同，結合《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）文件相關規定，進行財稅處理。我們建議大家在相關業務開展前，向專業稅務機構進行咨詢籌劃。