免退稅企業結轉已交增值稅的賬務處理

 免退稅企業結轉已交增值稅的賬務處理

生產企業已辦理退稅和免抵稅的出口貨物發生退關、退貨的，應及時到其所在地主管出口退稅的稅務機關申請辦理《出口貨物退運已辦結稅務證明》，交納已退的稅款，調整已免抵稅額。并做相反的會計分錄沖減銷售收入和銷售成本，調整“不得免征和抵扣稅額”。

　　【例】某工業企業生產銷售甲產品。某月購入原材料一批取得的增值稅專用發票上注明的材料價款為40萬元，增值稅額為6.8萬元；本月內銷收入為100萬元，外銷收入按當日市場匯價折合人民幣金額為140萬元。增值稅征收率和退稅率分別為17%和13%，本月已銷產品的生產成本為140萬元，上期留抵稅額12萬元。本月申報所屬期上月的免抵退稅（全部為一般貿易），外銷收入為120萬元。購銷業務均以銀行存款收付。做會計分錄：

　　⑴購入原材料：

　　借：材料采購或原材料                  400 000

　　    應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 68 000

　　    貸：銀行存款                         468 000

　　⑵實現銷售收入時：

　　  借：銀行存款                    2 570 000

　　    貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）    （1 000 000×17%）170 000

　　      主營業務收入——內銷                   1 000 000

　　           ——外銷                     1 400 000

　　⑶結轉主營業務成本時：

　　借：主營業務成本——內銷            （1 400 000×40%）560 000

　　          ——外銷          （1 400 000×60%）840 000

　　    貸：產成品                  1 400 000

　　⑷計算出口貨物不得免征和抵扣稅額，調整出口貨物主營業務成本時：

　　不得免征和抵扣稅額=1 400 000×（17%-13%）=56 000（元）

　　借：主營業務成本——外銷                      56 000

　　    貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）   56 000

　　⑸計算當期申報的免抵退稅額。應退稅額。免抵稅額時：

　　免抵退稅額＝1 200 000×13%＝156 000（元）＞上期留抵稅額120 000元

　　應退稅額＝120 000

　　免抵稅額＝156 000-120 000＝36 000（元）

　　借：應交稅費——應交增值稅（出口抵減內銷產品應納稅額）36 000

　　    應收出口退稅                       120 000

　　    貸：應交稅費——應交增值稅（出口退稅）　            156 000

　　⑹計算并繳納當期應稅額：

　　應納稅額=170 000-（68 000-56 000）=158 000（元）

　　借：應交稅費——轉出未交增值稅         158 000

　　    貸：應交稅費——未交增值稅             158 000

　　申報入庫：

　　借：應交稅費——未交增值稅               158 000

　　    貸：銀行存款                   158 000

　　為了避免發生出口企業因補征稅額而發生經營利潤的大起大落，按照權責發生制和配比原則，對出口貨物計算應補征的增值稅按以下方法處理：

　　對補征增值稅稅額中的可退稅部分作為當期的應收債權借記“應收出口退稅”科目，對征退稅率差額部分作為出口成本借記“自營出口銷售成本”（或以前年度損益調整）科目，按補征稅額貸記“應交稅費——增值稅檢查調整”科目。然后對“應交稅費——增值稅檢查調整”科目余額進行處理，借記“應交稅費——增值稅檢查調整”，對補征稅額沖減進項留抵稅額部分貸記“應交稅費——應交增值稅（進項轉出）”科目，對不足沖減應入庫部分貸記“應交稅費——未交增值稅”科目；稅款入庫后，借記“應交稅費——未交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

目前，我國增值稅專用發票是通過網上認證系統由企業自行認證，并經過比對相符后實現抵扣進項稅額的，外貿企業取得用于申報出口免退稅的增值稅專用發票，屬于增值稅進項稅額非抵扣憑證，而許多企業在實操中采用先行抵扣進項稅額不做轉出申報退稅，或者對所抵扣的進項稅額只做部分轉出再申報退稅，以及先抵扣進項稅額全額再轉出申報退稅等行為存在一定的稅收風險。對此，本文以外貿企業出口貨物免退稅的會計核算為例，根據會計準則及稅法相關規定，對其重點闡述以供外貿企業參考。

　　申報免退稅會計處理

　　根據《財政部國家稅務總局關于出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知》(財稅[2012]39號)第九條第(三)項規定，“外貿企業應單獨設賬核算出口貨物的購進金額和進項稅額，若購進貨物時不能確定是用于出口的，先記入出口庫存賬，用于其他用途時應從出口庫存賬戶中轉出。”這里應包括出口勞務及零稅率應稅服務。在具體的外貿企業會計核算中，可按照《企業會計準則》和《小企業會計準則》的相關要求進行處理。

　　(一)采購業務的會計處理

　　1.采購成本核算。在購入貨物時?應借記“在途物資”、“庫存商品”科目，貸記“銀行存款”等科目，為了便于外貿企業劃分用于內銷或出口貨物的核算?建議在“庫存商品”明細賬下設置“庫存商品——出口商品”和“庫存商品——內銷商品”。

　　2.進項稅額核算。對于購進貨物進項稅額用于抵扣的?應在“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”項下進行核算。采購貨物時，借記“庫存商品 ——內銷商品”、“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”，貸記“銀行存款”等。但對用于申報出口免退稅不能抵扣的進項稅額，筆者建議應劃分為兩種情況進行核算。一是購入貨物確定當期用于出口的，其進項稅額不能抵扣的直接計入購入貨物及接受應稅勞務的成本。借記“在途物資”、“庫存商品”科目，貸記“銀行存款”等科目，而不通過“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”核算。同時，為厘清不允許抵扣的進項稅額，企業應登記備查，并與《增值稅納稅申報表附列資料〈表二〉》中“待抵扣進項稅額”各欄相匹配。申報免退稅時再將在“庫存商品”中核算的進項稅額轉入有關科目，通過“庫存商品”科目轉入“生產成本”及 “應交稅費——應交增值稅(出口退稅)”。二是購入貨物當期不能確認用于出口的，應按照增值稅專用發票或海關代征增值稅專用繳款書上注明的增值稅額，先將進項稅額記入“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”科目(只做會計處理不抵扣)，在明確用于出口申報免退稅時，再將原已計入進項稅額并已支付的增值稅轉入有關科目，通過“應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)”轉入“生產成本”及“應交稅費——應交增值稅(出口退稅)”。

　　從稅收管理與出口免退稅的角度考慮，為防止“一票兩用”帶來的涉稅風險，筆者建議外貿企業購進貨物無法明確用于出口或內銷的，對進項稅額應單獨設置“應交稅費——應交增值稅(出口貨物進項稅額)”或“應交稅費——應交增值稅(待抵扣進項稅額)”科目，并與《增值稅納稅申報表附列資料〈表二〉》中 “待抵扣進項稅額”各欄相匹配，以明確該進項稅只用于會計記賬而不進行抵扣，有別于內銷貨物進項稅額進行抵扣，借記“庫存商品——出口商品”、“應交稅費 ——應交增值稅(出口貨物進項稅額或待抵扣進項稅額)”，貸記“銀行存款”等。同時，如果在當期能明確用于出口的，也可參照進項稅額單獨列入“應交稅費 ——應交增值稅(出口貨物進項稅額或待抵扣進項稅額)”進行核算，這樣在申報免退稅結轉進項稅額時，比從庫存商品轉至出口退稅的會計處理要清晰明了。

　　(二)銷售業務的會計處理

　　1.內銷貨物時，憑開具的增值稅專用發票，借記“銀行存款或應收賬款”等，貸記“主營業務收入——內銷收入”、“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”科目。

　　2.外銷貨物時，以FOB價換算為人民幣價格入賬，借記“銀行存款或應收賬款”等，貸記“主營業務收入——出口收入”科目。

　　(三)結轉成本的會計處理

　　1.銷售成本核算。外貿企業在確定外銷收入后，結轉商品成本，借記“主營業務成本——出口商品”，貸記“庫存商品——出口商品”。

　　2.結轉出口貨物征退稅率之差額成本核算。如果外貿企業出口貨物勞務(不含零稅率應稅服務)有征退稅率之差時，其增值稅專用發票或海關代征增值稅專用繳款書的計稅依據與征、退稅率之差的積結轉差額成本，不能填入《增值稅納稅申報表附列資料〈表二〉》“進項稅轉出額”各項下，只分兩種情況進行會計核算。一是出口貨物的進項稅額未單獨列支而在成本中核算的，應通過借記“主營業務成本——出口商品”，貸記“庫存商品——出口商品”科目核算，并做好稅額登記備查，無需通過貸方“應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)”核算。二是出口貨物的進項稅額單獨以只計賬不抵扣進行核算的，應借記“主營業務成本 ——出口商品”，貸記“應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)”。

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