軟件服務企業所得稅如何籌劃？

軟件生產企業享受多項稅收優惠政策，把優惠政策用好用足，是稅收籌劃的關鍵。總體來說，軟件生產企業所得稅籌劃應把握以下兩點。 《財政部、國家稅務總局關于軟件產品增值稅政策的通知》（財稅〔2011〕100號）第一條規定，一般納稅人軟件企業銷售其自行開發生產的軟件產品，按17%稅率征收增值稅后，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行即征即退政策。

《財政部、國家稅務總局關于進一步鼓勵軟件產業和集成電路產業發展企業所得稅政策的通知》（財稅〔2012〕27號）第三規定，軟件企業自獲利年度起“兩免三減半”。

財稅〔2012〕27號文件第五條規定，即征即退增值稅款由企業專項用于軟件產品研發和擴大再生產并單獨進行核算，可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除。

企業所得稅法實施條例第二十八條規定，不征稅收入用于支出所形成的費用或者財產，不得扣除或者計算對應的折舊、攤銷扣除。

《企業研究開發費用稅前扣除管理辦法（試行）》（國稅發〔2008〕116號）第四條規定，企業從事《國家重點支持的高新技術領域》和《當前優先發展的高技術產業化重點領域指南》規定項目的研究開發活動，研發費用可以加計扣除。

國稅發〔2008〕116號文件第八條規定，法律、行政法規和國家稅務總局規定不允許企業所得稅前扣除的費用和支出項目，均不允許計入研究開發費用。

假設某新辦軟件生產企業連續6年的應納稅所得額分別為10萬元、-10萬元、510萬元、600萬元、500萬元、600萬元。前兩年免稅，第三年～第五年應納所得稅（510－10＋600＋500）×25%÷2＝200（萬元），第六年應納所得稅600×25%＝150（萬元），共納稅350萬元。

如果企業有意識地進行利潤控制，使前3年的應納稅所得額分別為-10萬元、-20萬元、540萬元，后3年不變，總利潤水平并沒有改變，則前兩年虧損，第三年進入獲利年度，第三年～第四年免稅，第五年～第六年應納所得稅（500＋600）×25%÷2＝137.5（萬元）。不僅節省所得稅325－137.5＝187.5（萬元），而且為第七年留有1年減半優惠期。

那么，企業該如何推遲獲利年度呢？應從收入和扣除兩方面著手。

收入方面：國家稅務總局《關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）第一條規定了企業銷售商品確認收入實現同時滿足的4個條件。軟件生產企業可以通過對已售出的軟件實施有效控制，從而推遲收入確認。國稅函[2008]875號文件還規定，為特定客戶開發軟件的收費，應根據開發的完工進度確認收入。對軟件生產企業來說，控制完工進度也不是難事。

扣除方面：除通用的稅前扣除最大化籌劃方法外，軟件生產企業可以重點考慮加速折舊和加大前期職工培訓費投入。財稅[2008]1號文件規定，軟件生產企業的職工培訓費用，可按實際發生額在計算應納稅所得額時扣除。

當然，進入獲利年度后，可以考慮職工培訓費的反向籌劃安排，即結轉到減半優惠期乃至以后扣除，實現節稅最大化。國家稅務總局《關于企業所得稅執行中若干稅務處理問題的通知》（國稅函[2009]202號）規定，軟件生產企業應準確劃分職工教育經費中的職工培訓費支出，對于不能準確劃分的，以及準確劃分后職工教育經費中扣除職工培訓費用的余額，一律按照《企業所得稅法實施條例》第四十二條規定的比例扣除。如果企業進入免稅期后，有意不進行準確劃分，職工培訓費就只扣除不超過工資、薪金總額2.5%的部分，超過部分結轉到以后年度，從免稅期結轉到減半優惠期，乃至結轉到無優惠期。

必須注意的是，籌辦期間不計算為虧損年度。國家稅務總局《關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）第七條規定，企業自開始生產經營的年度，為開始計算企業損益的年度。企業從事生產經營之前進行籌辦活動期間發生籌辦費用支出，不得計算為當期的虧損。但根據國家稅務總局《關于企業所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函[2009]98號）第九條規定，只要《企業所得稅法》中籌辦費用未明確列作長期待攤費用，企業就可以在開始經營之日的當年一次性扣除。這同樣有利于推遲獲利年度。

適時提出高新技術企業認定申請：從企業所得稅籌劃的角度看，軟件生產企業同時認定高新技術企業，不能達到進一步節稅的目的。即使在減半期內，軟件生產企業的所得稅率實際為25%÷2＝12.5%，低于高新技術企業15%的優惠稅率。國家稅務總局《關于進一步明確企業所得稅過渡期優惠政策執行口徑問題的通知》（國稅函[2010]157號）第一條第（二）項規定，居民企業軟件生產企業同時被認定為高新技術企業，可以選擇適用高新技術企業的15%稅率，也可以選擇依照25%的法定稅率減半征稅，但不能享受15%稅率的減半征稅。也就是說，不能重疊享受優惠政策。