案例分析：如何計算企業所得稅補繳期限起算點？

根據《中華人民共和國企業所得稅法》第54條第2款的規定，“企業應當自年度終了之日起五個月內，向稅務機關報送年度企業所得稅納稅申報表，并匯算清繳，結清應繳應退稅款。一般情況下,由于稅種本身繳納的期限相對比較簡單,也就比較明確。但是,企業所得稅由于存在季度預繳、年度申報、年度匯算清繳等多個申報時點確認稅款補繳期限，因此確定起來也就相對復雜。到底是以年度最后一次預繳限期(次年1月15日)確定未繳少繳稅款的補繳期限的起算時點,還是以匯算清繳的納稅限期(次年5月31日)為補繳期限的起算時點。本期華稅將為讀者分享一則確定稅款補繳期限起算時點的案例，供各位讀者參考。 

【案情簡介】2006年7月7日，深圳市福田區國家稅務局（以下簡稱“區國稅局”）向深圳市科拓投資有限公司（以下簡稱“甲公司”）發出深國稅福企核（2006）第10786號《核定征收通知書》，主要內容：同意認定原告企業所得稅實行核定征收。執行日期2006年7月1日起；2008年4月11日，區國稅務局向甲公司發出深國稅福企核（2008）第0270號《取消核定征收通知書》，主要內容：同意認定甲公司申請，企業所得稅征收方式由核定征收改為查賬征收。執行日期2008年1月1日起。

訴訟中甲公司主張已按核定征收方式繳納了其2007年度的企業所得稅802573.58元，深圳市國家稅務局稽查局（以下簡稱“稽查局”）未否認。甲公司提交的銀行委托收款憑證顯示，甲公司于2007年4月9日繳納2007年第一季度企業所得稅3723.84元，于2007年7月16日繳納2007年第二季度企業所得稅531728.07元，于2007年10月18日繳納2007年第三季度企業所得稅144121.22元，于2008年1月15日繳納2007年第四季度企業所得稅123000.45元，全年合計繳納企業所得稅802573.58元。

2011年5月13日，稽查局作出深國稅稽處[2011]0016號《稅務處理決定書》，決定追繳甲公司2007年度少繳的企業所得稅7646038.20元。甲公司不服，申請行政復議，深圳市國家稅務局于2011年10月9日撤銷了上述稅務處理決定，并責令被告重新作出處理。2012年1月5日，稽查局作出深國稅稽處[2012]W1號《稅務處理決定書》。甲公司不服，申請行政復議，深圳市國家稅務局于2012年5月10日予以維持。甲公司仍不服，遂向法院提起行政訴訟。

【爭議焦點】：稽查局要求甲公司補繳稅款有沒有超過法定期限。

（一）法院觀點：甲公司按照核定征收通知分季度繳納企業所得稅稅款，最后繳納2007年度企業所得稅的時間是2008年1月15日。稽查局認為企業所得稅繳納分為預繳和匯算清繳，但是法律法規并沒有規定一律以法定匯算清繳期限或者實際匯算清繳日期為少繳稅款的起算日，上訴人認為要求被上訴人補繳稅款的起算時間應為法定匯算清繳期限即2008年5月31日沒有法律依據。

（二）區稽查局觀點：依照《中華人民共和國企業所得稅法》第五十四條的規定，甲公司應當自年度終了之日起五個月內報送年度企業所得稅納稅申報表，即甲公司應在2008年5月31日前匯算清繳2007年度企業所得稅，因此，其追繳期限應為2008年6月1日起三年內，其于2011年5月13日已作出深國稅稽處[2011]0016號《稅務處理決定書》，未超過追繳期限。

【案情分析】

（一）稅法設立稅款補繳期限的目的

稅款補繳期限的制度設計是世界各國稅收立法的通行做法，之所以設定稅款補繳期限，主要有三個方面的考慮：（1）有助于實現稅法的安定性和稅收法律秩序的和平，即納稅人的納稅義務有必要在一個確定的期間內最終得以明確，避免納稅義務長時間處于一種不確定狀態；（2）促使稅務機關及時執法，增進征稅效率；（3）確保證據保存和取得的可能，避免因證據的滅失導致納稅義務難以被證明。

（二）稅款補繳期限有別于稅款追征期限

《稅收征收管理法》五十二條規定：“因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規定期限的限制。”該條款規定了稅款補繳期限，追征稅款、滯納金的期限。在實務中，人們常常將稅款補繳期限與稅款追征期限混為一談，但兩者在概念上應予以區分，否則會造成法律適用上的混亂。就《國家稅務總局關于欠稅追繳期限有關問題的批復》而言，該批復針對的是追征稅款期限的問題，并非補繳稅款期限的問題，但是在實務中稅務機關也有將該批復適用于補繳稅款的情形，造成法律適用上的不當。該案中稽查局將該批復作為其要求甲公司補繳稅款沒有超過法定補繳期限的理由，被法院予以否決。

再者，《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第八十三條規定：“稅收征管法第五十二條規定的補繳和追征稅款、滯納金的期限，自納稅人、扣繳義務人應繳未繳或者少繳稅款之日起計算。”該條款也將補繳和追征稅款、滯納金的期限相剝離，因此兩者不應予以混同，無論在理論上還是實務中都應加以區分，如此才能更準確的適用法律。

（三）稅款補繳期限應以年度最后一次預繳限期(次年1月15日)確定未繳少繳稅款的補繳期限的起算時點根據《中華人民共和國企業所得稅法》第五十四條規定,企業所得稅分月或者分季預繳。企業應當自月份或者季度終了之日起十五日內,向稅務機關報送預繳企業所得稅納稅申報表,預繳稅款。企業應當自年度終了之日起五個月內,向稅務機關報送年度企業所得稅納稅申報表,并匯算清繳,結清應繳應退稅款。由此可見,企業所得稅實行的是“按年計算、分期預繳、匯算清繳”的管理模式。該模式成為了確定補繳稅款起算時點問題的來源。到底如何確定起算時點，法律尚無明文規定。

稽查局認為，“甲公司應在2008年5月31日前匯算清繳2007年度企業所得稅，因此，其補繳期限應為2008年6月1日起三年內”。就匯算清繳程序而言，其是指納稅人在納稅的年度終了后規定時期內,依照稅收法律、法規、規章及其他有關企業的所得稅的規定,自行計算全年應納稅的所得額和應納所得稅額,根據月度或季度預繳的所得稅的數額,確定該年度應補或者應退稅額。

法院認為，甲公司按照核定征收通知分季度繳納企業所得稅稅款，最后繳納2007年度企業所得稅的時間是2008年1月15日。稽查局認為企業所得稅繳納分為預繳和匯算清繳，但是法律法規并沒有規定一律以法定匯算清繳期限或者實際匯算清繳日期為少繳稅款的起算日，上訴人認為要求被上訴人補繳稅款的起算時間應為法定匯算清繳期限即2008年5月31日沒有法律依據。

匯算清繳是對企業每年度的所得稅進行匯總計算、提供材料以及證據，多退少補的一個過程。在此之前，納稅人已經按照當期發生的納稅義務預繳了企業所得稅。從稅收中性以及保護納稅人合法權利的角度考量，稅務機關不宜將補稅期限的起算時點延長至匯算清繳終止之日。

小結：

由于企業所得稅存在季度預繳、年度申報、年度匯算清繳等多個申報時點確認稅款補繳期限，因此造成了稅款補繳起點確定問題上的爭議，到底如何確定稅款補繳起算時點，尚無定論。我國是成文法國家，不能以法院裁判作為裁量標準。因此，有關機關應當對該時點問題通過法律、法規的形式予以明確，一方面可以充分保障納稅人的合法權益，避免稅務機關濫用行政權力；另一方面起算時點的確定，可以減少爭議的發生，降低相關主體的訴訟成本。