通過劃小核算的單位來進行稅收籌劃

劃小核算單位

劃大核算單位為小核算單位，前農業后加工業，相互形成購銷關系。以農產品為原料進行農產品初加工、深加工、精加工的企業，在沿海灘涂星羅棋布，稅收籌劃思路可以采取劃大核算單位為小核算單位，或者實行前道工序農業后道工序加工業，前后相互形成購銷關系，充分利用增值稅抵扣進項稅額政策，以期達到節約稅收成本的目的。

如黃海金色灘涂肉品有限公司是增值稅一般納稅人，以農產品為原料，主要從事生豬的飼養、屠宰、肉制品加工銷售業務。2007年出欄生豬25000頭，當年生產取得分割肉銷售收入1000萬元，肉制品銷售收入2000萬元（加工生肉成本1200萬元）。企業主要扣除項目有電力、燃料、輔料及修理用備件等，合計允許抵扣進項稅額為100萬元。

方案一：公司采取飼養并屠宰分割方式，部分白肉直接對外銷售，部分經屠宰后移送肉品加工車間加工成各種肉制品后進入各大超市肉品柜。企業應納增值稅額及增值稅負擔率計算如下：（1）銷售分割肉收入1000萬元按照“銷售自產農業產品”免繳增值稅；（2）銷售肉制品收入2000萬元應計提增值稅銷項稅額2000×17%=340（萬元）（3）允許抵扣的進項稅額為100萬元（4）應繳納增值稅為340－100=240（萬元）（5）銷售肉制品增值稅負擔率為240/2000=12%。

方案二：仍以上述公司業務為例，假設2007年飼養場生產銷售分割肉收入2200萬元，其中1000萬元直接銷往市場，1200萬元銷售給獨立核算的加工車間，按照規定飼養場屬農業生產者銷售自產農業產品可以享受免征增值稅稅收優惠（銷售免稅產品只能開具普通發票），其耗用的電力、燃料、輔料及修理用備件等不得抵扣進項稅額。而肉品加工車間從飼養場購進分割肉，可以憑取得的普通發票上注明的金額按13%計提增值稅進項稅額156萬元予以抵扣；加工車間加工成成品后全部用于銷售，取得收入2000萬元；主要扣除項目仍是電力、燃料、輔料及修理用備件等，允許抵扣進項稅額為80萬元。加工車間應納增值稅額及增值稅負擔率計算如下：（1）銷售肉制品2000萬元應計提增值稅銷項稅額2000×17%=340（萬元）（2）允許抵扣的進項稅額為156+80=236（萬元）（3）應繳納增值稅為340－236=104（萬元）（4）銷售肉制品增值稅負擔率為104/2000=5.2%。

方案比較

通過上述兩種籌劃方案的比較我們可以看出，組建子公司改變其經營方式，將一個統一的核算單位劃分為若干個小核算單位，充分利用“農業生產者銷售自產農業產品免征增值稅”的規定，從而使增值稅負擔率下降6.8%（12%－5.2%=6.8%），不僅不影響企業的對外銷售業務，也不影響企業的經營成果，還為企業節省了144萬元（240－104=136）的增值稅款，形成“飼養——屠宰——銷售——市場”和“采購——加工——銷售——市場”的兩條營銷鏈條。在灘涂上，海產品的捕撈、保鮮、腌制、加工、銷售，牛飼養、宰殺及其制品的生產、銷售，奶牛的飼養及鮮奶以及牛乳制品的加工、銷售等，均可仿照上述籌劃模式，以達到節稅的目的。

方案點評

采取方案一經營方式，由于生豬飼養環節無法抵扣進項稅額，導致增值稅負擔率較高。因此，稅收籌劃的出發點要從改變企業經營方式入手，采取擴大企業規模劃小核算單位的形式，即成立企業集團或組建子公司，劃大核算單位為小核算單位，將飼養、加工兩道工序分別作為獨立核算單位分設開來，由飼養場分別向市場和肉品加工車間提供白肉，再由肉品車間加工成產品后銷往市場。將“飼養——屠宰——銷售——市場”+“加工——銷售——市場”單一營銷鏈條改為“飼養——屠宰——銷售——市場”和“采購——加工——銷售——市場”等多條營銷鏈條。

“公司加農戶”

公司加農戶，這是目前稅收籌劃中一個比較成熟的思路，其關鍵就在于如何將部分農產品簡單加工業務前移給農戶通過其手工作坊進行加工制作成農業初級產品，然后公司再以收購的方式將農業初級產品收購過來，達到抵扣增值稅進項稅額的目的。享譽全國的菊花飲品的生產就是一個很好的例證。

如江蘇海星菊花飲品有限公司是專門生產菊花飲品的涉農工業企業，有兩種方案可供選擇：

方案一：2007年公司直接收購農戶生產的菊花支付120萬元，上門收購運輸費用10萬元，蒸制、殺青和干制成菊花餅耗用人工費等不得抵扣進項稅額的費用19萬元、電費等支出5.88萬元可抵扣進項稅額1萬元，生產菊花飲品耗用電費、輔助材料等進項稅額3.4萬元，銷售菊花飲品取得收入200萬元。其應納增值稅額及稅收負擔率計算如下：（1）增值稅銷項稅額200×17%=34（萬元）（2）允許抵扣的進項稅額120×13%+10×7%+1+3.4=20.7（萬元）

（3）應繳納增值稅34－20.7=13.3（萬元）（4）增值稅負擔率13.3/200=6.65%。

方案二：2007年收購農戶生產的菊花餅支付144.88萬元，上門收購運輸費用10萬元，生產菊花飲品耗用電費、輔助材料等進項稅額3.4萬元，銷售菊花飲品取得收入200萬元。

其應納增值稅額及稅收負擔率計算如下：（1）增值稅銷項稅額200×17%=34（萬元）（2）允許抵扣的進項稅額144.88×13%+10×7%+3.4=22.93（萬元）

（3）應繳納增值稅34－22.93=11.07（萬元）

（4）增值稅負擔率11.07/200=5.53%。

方案比較

通過上述兩個方案的比較，直接收購菊花比收購菊花餅生產的菊花飲品的增值稅負擔率要高，其原因是當工序進入到蒸制、殺青和干制成菊花餅的生產流程時所耗用的人工費等無法抵扣進項稅額，所支付的費用相等，但稅負增加1.12個百分點。在公司簡單加工成本與支付給農戶加工成本相等的情況下，收購成本越低，稅負將會越高。

為進一步貫徹落實中央、國務院關于促進農民增加收入意見，加快發展農產品連鎖、超市、配送經營，國家稅務總局與商務部等部門聯合下發了《關于開展農產品連鎖經營試點的通知》（商建發[2005]1號），決定自2005年起，用三年的時間開展農產品連鎖經營的試點工作，促進農產品流通的規模化，增加農民收入。該通知擴大了植物類、畜牧類、漁業類等初級產品及其初加工品的范圍。因此，更加有利于投資于農業的各種經濟實體更好地利用“初級產品及其初加工品”稅收政策，籌劃好增值稅進項稅抵扣事項，將工序前移讓利于農民，不僅可以節省加工成本，還可以達到節稅的目的，是一項富農利企的雙贏策略。

政策依據：

1.《中華人民共和國增值稅暫行條例》（以下簡稱《增值稅暫行條例》）第十六條規定：“農業生產者銷售自產農業產品免征增值稅。”其實施細則進一步明確規定，條例所稱農業，是指種植業、養殖業、林業、牧業、水產業，農業生產者，包括從事農業生產的單位和個人。即對直接從事種植業、養殖業、林業、牧業、水產業的單位和個人銷售自產的初級產品免征增值稅。

2.《財政部國家稅務總局關于提高農產品進項稅抵扣率的通知》（財稅[2002]12號）規定：“從2002年1月1日起，增值稅一般納稅人購進農業生產者銷售的免稅農業產品的進項稅額扣除率由10%提高到13%.”

《財政部國家稅務總局關于增值稅一般納稅人向小規模納稅人購進農產品進項稅抵扣率問題的通知》（財稅[2002]105號）還規定，增值稅一般納稅人向小規模納稅人購買農產品，可按照財稅[2002]12號的規定依13%的抵扣率抵扣進項稅額。