軟件質保金的稅務處理

軟件質保金的稅務處理

財政部2017年7月19日在其官網公布了修訂的《企業會計準則第14號—收入》（財會〔2017〕22號），這是我國自2006年發布收入準則和建造合同準則至今，財政部首次對收入相關準則進行了全面修訂。新準則對附有質量保證條款的銷售收入確認問題，做了單獨規定。現就質保金的會計處理和稅務處理做以簡要對比分析如下：

新準則規定：對于附有質量保證條款的銷售，企業應當評估該質量保證是否在向客戶保證所銷售商品符合既定標準之外提供了一項單獨的服務。企業提供額外服務的，應當作為單項履約義務，按照本準則規定進行會計處理；否則，質量保證責任應當按照《企業會計準則第 13 號—或有事項》規定進行會計處理。

解讀：原則上，質量保證金是不能單獨確認收入的，應當在商品轉移控制權的時點一并確認會計收入，對于根據歷史數據等證據判斷很可能發生的支出，可以作為預計負債進行確認。但如果該質量保證責任是在合同約定或法定標準之外，額外提供了服務，例如，電梯安裝完畢以后，廠商在提供質量承諾同時提供一年的維護保養服務，到期仍無質量問題后支付質保金，則該質保金屬于單獨服務的質量保證，可以單獨在提供服務完畢時再根據服務進度確認收入。

并且，新準則對于如何判斷質保金是否構成單獨履約業務給出了指引：在評估質量保證是否在向客戶保證所銷售商品符合既定標準之外提供了一項單獨的服務時，企業應當考慮該質量保證是否為法定要求（健業解讀：如果屬于法定要求，則不是單獨履約業務）、質量保證期限（健業解讀：按照商業慣例通常的質量保證期限內的質量保證金不是單項履約業務，但單獨購買的延保服務，則屬于單項履約業務）以及企業承諾履行任務的性質（健業解讀：例如，購買汽車時承諾免費更換機油的質保服務，就不是普通的質量保證責任，可以將對應的質量保證價款作為單項履約業務）等因素。客戶能夠選擇單獨購買質量保證的，該質量保證構成單項履約義務。（健業解讀：可以單獨購買的質量保證責任屬于典型，也是特例，例如購買電器的“延保服務”，就屬于單獨履約業務，不必在發出電器時確認該延保服務收入。但這不等于只有單獨購買的質量保證責任才算單獨履約業務。）

請大家注意，上述關于質保金確認收入的規范，僅僅是會計上的規范。對于稅法上如何確認收入，還需要根據稅法規定來做。

首先，關于企業所得稅。

國家稅務總局《關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）第一條規定“除企業所得稅法及實施條例另有規定外，企業銷售收入的確認，必須遵循權責發生制原則和實質重于形式原則。”這說明，所得稅上，企業確認收入以權責發生制為原則，以收付實現制為例外。

《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》并沒有明確規定質量保證金的納稅義務發生時間。該條例第二十三條規定：“企業的下列生產經營業務可以分期確認收入的實現：（一）以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現；（二）企業受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機，以及從事建筑、安裝、裝配工程業務或者提供其他勞務等，持續時間超過12個月的，按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現。”銷售貨物的質保金，通常不會單獨以時間作為付款依據，往往還有“沒有質量缺陷”等先決條件，所以，類似“完工后一年支付質保金”，并非典型的“分期”付款；如果從建造合同或工程施工合同或其他勞務合同角度，完工交付后，通常認為完工百分之百，所以，質保金在標的交付時確認收入也是大多數企業的做法。因此，關于質保金確認收入問題，無論是會計上，還是企業所得稅法上，按照權責發生制確認收入比較穩妥。如果一定要按照合同約定的時間確認收入，需要在合同中做出特殊安排，以便于解釋為分期收款或質量保證期屆滿屬于完工進度100%。否則，存在稅務風險。這種安排是稅務籌劃的作用所在。

其次，增值稅方面（包括營改增）。

《中華人民共和國增值稅暫行條例》（2008年修訂）第十九條規定：增值稅納稅義務發生時間:（一）銷售貨物或者應稅勞務，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天。另，《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第三十八條規定：條例第十九條第一款第（一）項規定的收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天，按銷售結算方式的不同，具體為：……（三）采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發出的當天；（四）采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發出的當天，但生產銷售生產工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物，為收到預收款或者書面合同約定的收款日期的當天；……

財政部、國家稅務總局《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）第四十五條規定：增值稅納稅義務、扣繳義務發生時間為：（一）納稅人發生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天。收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務、無形資產、不動產過程中或者完成后收到款項。取得索取銷售款項憑據的當天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務、無形資產轉讓完成的當天或者不動產權屬變更的當天。

綜上，增值稅上，質保金可以按照合同約定的日期確認增值稅上的收入。但如果提前開具增值稅發票的，則必須在開具發票時確認收入。這與會計上及企業所得稅法上的處理原則有所不同。

案例分析

案例

甲房地產開發公司（以下簡稱甲公司）開發一住宅小區項目。項目竣工驗收后，甲公司按照合同約定與施工方乙公司辦理了竣工結算，結算價款10000萬元，同時預留質量保證金300萬元。乙公司向甲公司開具了10000萬元增值稅專用發票。甲公司會計處理如下（單位：萬元）：

借：開發成本  9090.91

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）  909.09

貸：應付賬款  300

銀行存款  9700

質保期內，該項目出現屋面防水質量問題，乙公司未進行維修，甲公司對上述質保金予以扣留。對該業務的財稅處理，甲公司內出現了以下兩種觀點：

觀點一：由于甲公司按結算總價10000萬元取得增值稅專用發票并計入了開發成本，所以質保金屬于工程款。后期由于建設工程質量問題，乙公司放棄對甲公司300萬元的債權，應視為乙公司因商品質量問題而作出的銷售折讓，甲公司應當沖減開發成本，并將對應的進項稅額轉出。

觀點二：甲公司和乙公司之間的工程款，在雙方辦理工程結算時即以結清，乙公司按結算金額10000萬元全額開具發票符合稅法規定。按照《國家稅務總局關于印發〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發〔2009〕31號）和《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）規定，甲公司可以根據發票所載金額，在企業所得稅和土地增值稅中作為成本予以扣除。扣留質保金時，應將其計入營業外收入，進項稅額不需轉出。

分析

兩種觀點的分歧在于質保金是否屬于工程款。《建設工程質量保證金管理暫行辦法》中明確，質量保證金指發包人與承包人在建設工程承包合同中約定，從應付的工程款中預留，用以保證承包人在缺陷責任期內對建設工程出現的缺陷進行維修的資金；采用工程質量保證擔保、工程質量保險等其他保證方式的，發包人不得再預留保證金，并按照有關規定執行。

通過上述規定可以看出，一是質量保證金從應付工程款中預留，屬于工程款的一部分；二是預留的質量保證金是承包人就合同義務作出保證的一種方式，其性質屬于保證金。這么看來，兩種觀點都有一定道理。

問題的關鍵在哪里呢？筆者認為，在于這300萬元隨著雙方合同權利義務的變化變換了“馬甲”。

以辦理竣工結算的時點為分界點：該時點之前，300萬元身披的“馬甲”是“工程款”，工程總價款也不因甲公司未來將預留該款項而減少，所以乙公司應按10000萬元開具增值稅專用發票，甲公司按照發票金額計入開發成本；該時點之后，乙公司需向甲公司提供保證并支付質量保證金，于是乙公司給300萬元穿上了“質保金”的“馬甲”并將它留在了甲公司。

綜上所述，在預留保證金時，甲公司可補作如下一筆會計分錄：

借：應付賬款  300

貸：其他應付款——質量保證金  300

扣留質量保證金時：

借：其他應付款——質量保證金  300

貸：營業外收入  300

通過如上會計處理，可以清晰體現300萬元從工程款到質保金的性質轉換。扣留保證金則視為乙公司向甲公司承擔了保證責任。由于該業務不屬于增值稅應稅行為，甲公司應向乙公司開具收據，不需要沖減前期開發成本，也不需要進項稅額轉出。

軟件質保金的稅務處理問題會計學堂小編就為大家講解完了，小編告訴大家，質保金在本質上屬于承包人對發包人的債權，是承包人已確認收入的組成部分，質保金最高預留比例不得高于工程結算總額3%。大家還有疑問的話惡意繼續咨詢我們哦。