干貨|營改增進程中，企業所得稅應如何調整（二）

二、收入的協調

(二）差額征稅項目企業所得稅收入確認

3.小規模納稅人企業所得稅收入確認

（1）差額計稅，全額開專票情形

（2）差額計稅，差額開專票情形

（三）房地產開發業務預計毛利額確認

國家稅務總局公告2016年第18號規定：一般納稅人采取預收款方式銷售自行開發的房地產項目，應在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅。應預繳稅款按照以下公式計算：

應預繳稅款=預收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%

適用一般計稅方法計稅的，按照11%的適用稅率計算；適用簡易計稅方法計稅的，按照5%的征收率計算。

根據財稅〔2016〕36號第四十五條規定，房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目納稅義務發生時間為“不動產權屬變更的當天”。根據《物權法》規定，不動產物權的設立、變更、轉讓和消滅，依照法律規定應當登記的，自記載于不動產登記簿時發生效力。根據前述規定，36號文規定的“不動產權屬轉移的當天”應當為“不動產辦理權屬轉移登記的當天”。實務中部分省份明確“不動產權屬轉移的當天”是指不動產交付的時間（交房時間），比如河北、湖北、江西、內蒙等省。但無論是按《物權法》還是按照各省口徑來界定“不動產權屬轉移的當天”，房地產開發企業在收到未完工產品銷售預收款時，增值稅納稅義務都尚未發生，此時依據18號公告預繳的增值稅其法律屬性確實屬于預繳稅款。

國稅發〔2009〕31號第六條規定，企業通過正式簽訂《房地產銷售合同》或《房地產預售合同》所取得的收入，應確認為銷售收入的實現。故房地產開發企業銷售未完工產品簽訂《房地產預售合同》即應當確認企業所得稅收入。由于此時未完工產品的計稅成本尚未結算，31號文規定采用預計毛利額的方式確認應當并入當期應納稅所得額的毛利額（預計毛利額）。根據前述規定，房地產企業銷售未完工產品預計毛利額征收企業所得稅是實際征收而非預征。

《企業會計準則第14號——收入》第四條規定：“銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：企業己將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對己售出的商品實施有效控制；收入的金額能夠可靠計量；相關經濟利益很可能流入企業；相關的己發生的或將發生的成本能夠可靠計量。”根據前述規定，房地產開發企業銷售未完工產品應當在產品完工并交付后才應確認主營業務收入，因此收到預收款時，會計尚不符合收入確認條件，不確認收入。

綜上，房地產開發企業在收到未完工產品銷售預收款時，增值稅是預征、企業所得稅是采取預計毛利額的方式實際征收、會計則不確認收入。據此，企業所得稅收入確認的時間與增值稅銷售額的確認時間、會計收入的確認時間都存在差異。需要注意的是，前述稅稅、稅會差異只是收入（銷售額）確認時間的差異，而非收入（銷售額）的確認方法差異。在目前沒有專門配套文件對房地產企業銷售未完工產品企業所得稅收入的確認方法作出特殊規定的情形下，盡管在收入確認時間上稅會產生差異，但企業所得稅收入仍應當參照會計收入確認方法來確認并據以計算預計毛利額。根據《增值稅會計處理規定》（財會〔2016〕22號，以下簡稱22號文）規定，會計收入按增值稅適用稅率（一般計稅）或征收率（簡易計稅）進行價稅分離，故企業所得稅收入的價稅分離也應當按適用稅率（征收率）而非預征率進行。按預征率進行價稅分離會導致多預計毛利額，產生企業所得稅和會計收入的非必要差異，也在沒有政策依據的前提下加重企業負擔。目前，寧波國稅明確的口徑與本文觀點一致。

特別提示：

1.房地產開發企業銷售未完工產品收到預收款，無論是一般計稅方式還是簡易計稅方式，預繳增值稅的計算依據與企業所得稅收入金額一致，不存在稅稅差異，但增值稅銷售額的確認時間（申報時間）與企業所得稅收入的確認時間存在暫時性差異。

2.房地產開發企業銷售未完工產品收到預收款，無論是一般計稅方式還是簡易計稅方式，會計收入與企業所得稅收入金額一致，不存在稅會差異，但會計收入確認時間與企業所得稅收入的確認時間存在暫時性差異。

3.房地產開發企業銷售未完工產品增值稅納稅義務發生進行增值稅納稅申報時，適用一般計稅方式的項目，因可以扣除土地成本及拆遷補償等，增值稅銷售額與企業所得稅收入、會計收入、增值稅專用發票注明銷售額存在稅會、稅稅、稅票差異。

（四）金融商品轉讓收入確認

財稅〔2016〕36號規定，金融商品轉讓，按照賣出價扣除買入價后的余額為銷售額。轉讓金融商品出現的正負差，按盈虧相抵后的余額為銷售額。若相抵后出現負差，可結轉下一納稅期與下期轉讓金融商品銷售額相抵，但年末時仍出現負差的，不得轉入下一個會計年度。