房企銷售未完工產品的稅務處理

房企銷售未完工產品的稅務處理

《國家稅務總局關于印發<房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法>的通知》(國稅發〔2009〕31號)第九條規定,房地產企業銷售未完工開發產品取得的收入,應先按預計計稅毛利率分季(或月)計算出預計毛利額,計入當期應納稅所得額.《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第二十五條規定,納稅人銷售不動產,采取預收款方式的,其納稅義務發生時間為收到預收款的當天.《國家稅務總局關于發布<房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法>的公告》(國家稅務總局公告2016年第18號)第十條和第十九條規定,房地產開發企業采取預收款方式銷售自行開發的房地產項目,應在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅.

根據上述政策規定,房地產企業銷售未完工開發產品取得的收入,"營改增"之前應預繳企業所得稅和繳納營業稅,之后應預繳企業所得稅和增值稅.

企業所得稅稅負變化分析

為便于分析,假定某房地產企業為增值稅一般納稅人,只開發一個項目,該項目適用一般計稅方法,且處于未完工狀態.則:

應納稅額=應納稅所得額×適用稅率

應納稅所得額=收入×預計毛利率-期間費用-稅金及附加

由于企業適用的預計毛利率和允許稅前扣除的期間費用并不受"營改增"的影響,因此要想分析"營改增"后企業所得稅稅負即應納稅額的變化,只需通過分析上述公式中"收入"、"稅金及附加"的變化,進而分析"應納稅所得額"的變化即可.

(一)收入的變化

1、繳納營業稅時,

所得稅收入=營業稅收入=預收款

2、繳納增值稅時,

所得稅收入=預收款÷(1+11%)

(二)稅金及附加的變化

稅金中的土地增值稅在"營改增"后沒有變化,不予考慮;目前山西省規定繳納的附加有城市維護建設稅、教育費附加、地方教育費附加三項.

1、繳納營業稅時,

營業稅=收入×5%

城市維護建設稅=營業稅×7%

教育費附加=營業稅×3%

地方教育費附加=營業稅×2%

即:稅金及附加=營業稅+附加

=收入×5%+營業稅×12%

=收入×5%+收入×5%×12%

=收入×5.6%

=預收款×5.6%

2、繳納增值稅時,

城市維護建設稅=應預繳增值稅×7%

教育費附加=應預繳增值稅×3%

地方教育費附加=應預繳增值稅×2%

即:稅金及附加=應預繳增值稅×12%

根據國家稅務總局公告2016年第18號第十一條規定,應預繳稅款=預收款÷(1+11%)×3%,則:

稅金及附加=預收款÷(1+11%)×3%× 12%

=預收款÷(1+11%)×0.36%

(三)應納稅所得額的變化

1、繳納營業稅時,

應納稅所得額

=收入×預計毛利率-期間費用-稅金及附加

=預收款×預計毛利率-期間費用-預收款×5.6%

=預收款×(預計毛利率-5.6%)-期間費用

2、繳納增值稅時,

應納稅所得額

=收入×預計毛利率-期間費用-稅金及附加

=預收款÷(1+11%)×預計毛利率-期間費用

-預收款÷(1+11%)×0.36%

=預收款×(預計毛利率-0.36%)÷(1+11%)-期間費用

假定上述兩種情形下應納稅所得額相等,即"營改增"后沒有變化,則:

(預計毛利率-5.6%)=(預計毛利率-0.36%)÷(1+11%)

此時預計毛利率=53.24%(結果取兩位小數),進而可推出:

預計毛利率﹥53.24%時,"營改增"后應納稅所得額變小;

預計毛利率﹤53.24%時,"營改增"后應納稅所得額變大.

(四)結論

由于應納稅所得額的變化決定了應納稅額即稅負的變化,且預計毛利率一般情況下不會超過53.24%,因此可以得出以下兩點結論:

1、"營改增"后銷售未完工開發產品房地產企業的所得稅稅負變化只與預計毛利率有關,與預收款無關.

2、"營改增"后銷售未完工開發產品房地產企業的所得稅稅負增加,且預計毛利率越小,稅負越高.

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