復雜金融工具投資方的會計處理原則

復雜金融工具投資方的會計處理原則

投資方應當首先分析其是否對所持有的金融工具的被投資主體有控制、共同控制或重大影響。若有，除了某些特定的例外情況，投資方應當按照《企業會計準則第2號—— —長期股權投資》(下稱“CAS2”)準則，當控制被投資主體時，采用成本法，當對被投資主體有共同控制或重大影響時，采用權益法，核算其所持有的被投資主體的權益性投資。而且如果達到控制，投資方還應當編制合并財務報表。如果沒有控制、共同控制或重大影響，則適用《企業會計準則第22號—— —金融工具確認和計量》(下稱“金融工具確認和計量準則”或“CAS22”)。

根據金融工具確認和計量準則，金融資產于初始確認時分類為：以公允價值計量且其變動計入損益(FVTPL)的金融資產、貸款及應收款項(L&R)、可供出售金融資產(AFS)和持有至到期投資(HTM)，即俗稱的金融資產四分類。其中，以公允價值計量且其變動計入損益的金融資產可以進一步分為交易性金融資產和整體指定為以公允價值計量且其變動計入損益的金融資產。除了財務擔保合同和被指定為有效套期的套期工具之外，所有衍生工具都作為交易性金融工具處理，若公允價值大于零，則是交易性金融資產，否則為交易性金融負債。

許多復雜的金融工具往往嵌入了一項或多項衍生工具，俗稱“混合金融工具”，此時應當根據金融工具確認和計量準則的相關指引，分析和判斷嵌入衍生工具是否與主合同緊密相關。如果分析的結果是與主合同不緊密相關，那么應當將嵌入衍生工具分拆出來作為單獨的衍生工具核算，即FVTPL，除非投資方選擇將金融工具整體指定為以 公允價值計量且其變動計入損益的金融資產。

　　站在投資方角度，一項非衍生金融工具投資，在考慮分拆了非緊密相關的嵌入衍生工具之后，可分成兩大類：債務工具投資和權益工具投資。

　　債務工具投資按照金融資產四分類，視情況而定，可能是其中任何一類。權益工具投資按照金融資產四分類，視情況而定，可能是AFS或者FVT。

　　如前所述，非衍生金融工具投資，在考慮分拆了非緊密相關的嵌入衍生工具之后，可分成兩大類：債務工具投資和權益工具投資。一項非衍生金融工具，如何從投資方角度，分析和判斷其是債權類還是權益類投資?金融工具確認和計量準則正文對此并沒有特別規定。

　　主合同是否體現為被投資主體凈資產的剩余利益需要根據金融工具合同條款的實質進行分析和判斷。

　　同時，當金融工具兼具不同風險敞口時，還需要綜合考慮主合同與內嵌衍生工具在初始確認時的拆分方式。

發行方對于金融負債或權益工具的分類原則

　　發行方區分金融負債或權益工具應適用的會計準則是《企業會計準則第37號—— —金融工具列報》(下稱“CAS37”)和《金融負債與權益工具的區分及相關會計處理規定》(下稱“會計處理規定”)。

　　CAS37將權益工具定性為：能證明擁有某個企業在扣除所有負債后的資產中剩余利益的合同。由此，準則先定義了金融負債，并從金融負債的定義推出權益工具的定義。

　　發行方按照約定結算所發行的金融工具的方式可以分為兩種情況：償付現金或者其他金融資產，以及發行自身權益工具，(即通常為普通股)。會計準則也正是基于這樣的邏輯來確立金融負債和權益工具分類的基本原則。

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