企業會計準則收入成本配比原則

企業會計準則收入成本配比原則

配比原則是指某個會計期間或某個會計對象所取得的收入應與為取得該收入所發生的費用、成本相匹配,以正確計算在該會計期間、該會計所獲得的凈損益.配比原則作為利潤表觀會計核算理念下的重要核算原則.所謂利潤表觀要求會計政策制定者在會計制度制定中,首先考慮與某類交易相關的收入和費用的直接確認和計量.在利潤表觀下,《資產負債表》只是為了確認與合理計量收益的跨期分攤配比中介,成為《利潤表》的附屬.成本,是指保險公司為銷售某一保險產品而發生的各種耗費.費用,是指保險公司為銷售保單、提供服務等日常活動而引起的經濟利益的流出.由此可見,保險成本是以保險產品或險種為歸集對象,而保險費用是以會計期間為歸集對象,成本是對象化了的費用.

如前所述,非壽險公司的保費收入只有將不屬于本期的收入通過"提取未到期責任準備金"調整成"已賺毛保費"(或稱"已賺保費")后才是真正本期實現的收入,應該以"已賺毛保費"作為銷售收入并在此基礎上歸集成本、配比費用.

非壽險公司的承保利潤公式是:   承保利潤=保費收入-賠付成本-再保成本-銷售費用-管理費用(公式1) 其中,銷售費用包括手續費支出、營業稅金及附加、承保費用、保險保障基金和攤回分保費用,承保費用由展業費用以及銷售人員績效工資等組成.

銷售費用本質上是保險公司在簽單或續保過程中發生的與保險合同有關的直接費用,等同于新會計準則所定義的保單取得成本.   對于保單取得成本,新會計準則規定將其計入當期損益,這樣的處理辦法在非壽險公司持續經營并勻速增長的情況下計算出來的承保利潤是基本正確的.

但是,在業務快速增長的時候以及開辦初期則會面臨利潤隨著業務量的快速增長而大幅下降的困境,當業務量增長趨于平穩或大幅下降時,利潤反而大幅增加.最典型的例子是2007年頗受爭議的交強險虧損問題:按國內會計準則核算,交強險首年財務報告匯總出現賬面虧損39億元,但按國際會計準則核算則小幅盈利.

其原因就在于保單取得成本的費用化處理,與保費收入掛鉤的銷售費用全部作為期間成本而減少當年利潤,而作為當年利潤來源的保費收入則通過1/365法扣除未賺保費計算當期收入,這便產生了收入與成本不匹配的問題.

保單取得成本費用化的會計核算政策不符合成本費用的配比原則,無法提供正確的會計信息,所以會影響經營者或投資者的決策.這是因為業務分布不均勻對利潤產生了影響:當保險業務的起保日期集中在下半年時,由于所貢獻的"已賺毛保費"有限,不能支持較高的保單取得成本,這就可能造成經營單位在上半年不計成本擴張業務,下半年不論業務質量優劣,均限制發展,致使經營行為的選擇忽視價值的創造.

美國財務會計準則第60號公告第28段這樣定義:保單獲取成本是指最初與取得新保單和續期保單相關的傭金和其他成本(如承保和簽發保單部門雇員的工資及保戶體檢費用).

保單獲取成本的確認應與相關收益相匹配.簽單時,以相關費用的數額記錄遞延保單獲取成本資產,隨著整個保單期限的到期,未賺保費收入逐步賺得,DPAC資產被攤銷為費用.

綜上所述,筆者認為應該對保單取得成本(銷售費用)進行資本化處理,配比相應的已賺保費.具體的操作辦法是:將當期的保單取得成本在當期的"已賺毛保費"和"未賺保費"間進行分配,配比當期"未賺保費"的保單取得成本計入"保單取得成本攤銷"科目(資產類科目)轉入下期,配比當期"已賺毛保費"的保單取得成本和配比上期未賺本期已賺保費的保單取得成本計入當期損益.

保單取得成本的歸集和攤銷均要分險種計算.   計算公式如下:   本年保單取得成本本年攤銷數=本年保單取得成本×本年保費收入中已賺毛保費/本年保費收入(公式2)   以前年度尚未攤銷保單取得成本本年攤銷數=以前年度未攤銷保單取得成本上年期末數×以前年度未賺保費本年已賺數/上年未賺保費余額(公式3)   保單取得成本本年攤銷數=本年保單取得成本本年攤銷數+以前年度尚未攤銷保單取得成本本年攤銷數(公式4)   保單取得成本期末數=本年保單取得成本+以前年度未攤銷保單取得成本上年期末數-保單取得成本本年攤銷數(公式5)   再保業務的成本計算也同樣涉及到費用的跨期攤銷問題.

當再保業務發生時,保險公司須向再保險接受人支付費用即分出保費,同時,根據再保險合同的約定從再保險接受人處攤回一定比例的分保手續費和分保稅金(以分出保費為基礎),稱為"攤回分保費用".攤回分保費用從性質而言是對直接保險業務所發生銷售費用的一種補償,因此筆者將它作為保單獲取成本的抵減項,即:   保單取得成本=手續費支出+營業稅金及附加+保險保障基金+承保費用-攤回分保費用(公式6)   從非壽險公司的利潤表中可以發現,費用大類中除了管理費用應予當期化,其他與保單銷售有關的費用即保單獲取成本都應與相應的已賺保費配比計入不同期間的成本.

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