房地產企業回遷房的稅務處理

房地產企業回遷房的稅務處理

營改增以后，對于回遷房總局層面并沒有出臺相應的稅收政策，各地也沒有對此問題的稅政解讀解釋，房地產企業回遷房的稅務處理成為一個難點。回遷房涉及稅收政策較多，本文將對房地產開發企業回遷業務中各稅種政策適用做詳細解析。

一、增值稅問題解析

營改增后并沒有對“回遷房”有專門的定義和國家層面的稅收政策，但營改增后的增值稅政策大多延續了營業稅時代的政策，在梳理營業稅有關回遷房的政策后發現，營業稅時代的相關文件明確了兩個問題，一是納稅人取得的征地補償費不征營業稅；二是房地產開發企業在不承擔地價的土地上開發回遷安置房，按照不含土地的成本價視同銷售征稅營業稅。

結合營業稅時代的政策原理，我們認為：納稅人取得的政府征地和房屋的補償款不征增值稅。這是因為：一方面，從拆遷行為本身看，必須由政府主導才能執行，因而無論是征地補償、房屋補償，還是青苗補償、安置補償，都是由政府參與的拆遷行政行為所支付的對價；在支付方式上，無論是由政府直接支付，還是通過拆遷公司支付，或者通過抵銷地價的方式由開發商直接向拆遷戶支付，均為政府城市規劃的一部分，具有非經營性質。

另一方面，從免稅政策規定看，根據財稅[2016]36號附件3第一條第（三十七）項規定，土地所有者出讓土地使用權和土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者的行為免征增值稅，即政府征用土地給予的補償款免稅，但房屋等地上建筑物的補償款是否免稅卻不明確，因而需要借助民法和行政法的相關規定進行考察分析。民法方面，《物權法》146、147、182、183條定義了“房隨地走，地隨房走”的房地一體化原則：建筑物、構筑物及其附屬設施轉讓、互換、出資或者贈與的，該建筑物、構筑物受其附屬設施占用范圍內的建設用地使用權一并處分。建設用地使用權期間屆滿前，因公共利益需要提前收回該土地的，應當按照本法第四十二條的規定對該土地上的房屋及其他不動產給予補償，并退還相應的出讓金。行政法方面，國有土地和集體土地上的房屋征收分別是由《國有土地上房屋征收與補償條例》和《土地管理法》調整。《補償條例》規定了房屋補償、搬遷安置補修、停產停業補償三類內容，同時在第十三條指出：“房屋被依法征收的，國有土地使用權同時收回”；《土地管理法》第四十七條規定：“征收耕地的補償費用包括土地補償費、安置補助費以及地上附著物和青苗的補償費”。上述規定歸結為一點就是“征地補償必然伴隨著地上建筑物、附著物以及青苗等補償，“房屋補償”的實質也是對政府回收土地的補償。所以總體上看，對于“征地補償款”、“房屋補償款”、“青苗補償款”等應借助房地一體化的原則合并處理，即上述費用都是在收回土地使用權的過程中支付的對價，應與政府收回土地使用權的行為適用同一稅收政策，免征收増直稅。

二、企業所得稅問題解析

回遷房主要有兩種方式：即貨幣回購、產權調換。貨幣回購是房地產企業直接以貨幣形式支付的成本支出，根據回購的方式不同以市場價或拆遷補償協議約定的優惠價確認收入，業務較簡單。而以非貨幣性形式支付的拆遷補償支出、安置及動遷支出、回遷房建造支出，由于其行為的特殊性，會計和稅務處理有所不同，下面僅以產權調換加以分析。

《企業所得稅法實施條例》第二十五條規定，企業發生非貨幣性資產交換，應當視同銷售貨物。《國家稅務總局關于印發<房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法>的通知》（國稅發〔2009〕31號）第七條規定，企業將開發產品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業單位和個人的非貨幣性資產等行為，應視同銷售，于開發產品所有權或使用權轉移，或于實際取得利益權利時確認收入（或利潤）的實現。確認收入（或利潤）的方法和順序為：（一）按本企業近期或本年度最近月份同類開發產品市場銷售價格確定；（二）由主管稅務機關參照當地同類開發產品市場公允價值確定；（三）按開發產品的成本利潤率確定。開發產品的成本利潤率不得低于15%，具體比例由主管稅務機關確定。

《國家稅務總局關于印發<房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法>的通知》（國稅發〔2009〕31號）第第三十一條規定，企業以非貨幣交易方式取得土地使用權的，應按下列規定確定其成本：

1.換取的開發產品如為該項土地開發、建造的，接受投資的企業在接受土地使用權時暫不確認其成本，待首次分出開發產品時，再按應分出開發產品（包括首次分出的和以后應分出的）的市場公允價值和土地使用權轉移過程中應支付的相關稅費計算確認該項土地使用權的成本。如涉及補價，土地使用權的取得成本還應加上應支付的補價款或減除應收到的補價款。

2.換取的開發產品如為其他土地開發、建造的，接受投資的企業在投資交易發生時，按應付出開發產品市場公允價值和土地使用權轉移過程中應支付的相關稅費計算確認該項土地使用權的成本。如涉及補價，土地使用權的取得成本還應加上應支付的補價款或減除應收到的補價款。

由以上規定可知，產權調換方式回遷房的成本以開發產品市場公允價值和土地使用權轉移過程中應支付的相關稅費計算確認該項土地使用權的成本，換出開發產品即回遷房應視同銷售，以國稅發〔2009〕31號）第七條規定的三種方式在回遷房所有權或使用權轉移，或于實際取得利益權利時確認收入（或利潤）的實現。

房地產企業回遷房其他稅種的稅務處理

一、土地增值稅處理

國稅發[2006]187號文件第三條第（一）款規定，房地產開發企業將開發產品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等，發生所有權轉移時應視同銷售房地產，其收入按下列方法和順序確認：1.按本企業在同一地區、同一年度銷售的同類房地產的平均價格確定；2.由主管稅務機關參照當地當年、同類房地產的市場價格或評估價值確定。

《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函[2010]220號）第六條規定，房地產企業用建造的本項目房地產安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發[2006]187號）第三條第（一）款規定確認收入，同時將此確認為房地產開發項目的拆遷補償費。房地產開發企業支付給回遷戶的補差價款，計入拆遷補償費；回遷戶支付給房地產開發企業的補差價款，應抵減本項目拆遷補償費。

可見，開發商計算土地增值稅時，其在房屋回遷業務中對等置換出去的新建房屋應按視同銷售房地產規定確認收入，同時將此確認為房地產開發項目的拆遷補償費。 

二、契稅處理

《財政部、國家稅務總局關于國有土地使用權出讓等有關契稅問題的通知》（財稅[2004]134號，以下稱“134號文”）第一條規定，出讓國有土地使用權的，其契稅計稅價格為承受人為取得該土地使用權而支付的全部經濟利益。（一）以協議方式出讓的，其契稅計稅價格為成交價格。成交價格包括土地出讓金、土地補償費、安置補助費、地上附著物和青苗補償費、拆遷補償費、市政建設配套費等承受者應支付的貨幣、實物、無形資產及其他經濟利益。（二）以競價方式出讓的，其契稅計稅價格，一般應確定為競價的成交價格，土地出讓金、市政建設配套費以及各種補償費用應包括在內。怎么理解134號文的上述規定呢？還需要追根求源，追溯至契稅暫行條例及其實施細則。

《契稅暫行條例》（以下稱“《條例》”）第四條規定，國有土地使用權出讓、土地使用權出售、房屋買賣，契稅的計稅依據為成交價格。《契稅暫行條例實施細則》（以下稱“《細則》”）第九條規定，條例所稱成交價格，是指土地、房屋權屬轉移合同確定的價格。包括承受者應交付的貨幣、實物、無形資產或者其他經濟利益。因此，土地出讓的契稅計稅依據為成交價格，即土地、房屋權屬轉移合同確定的價格。

根據立法原則和規范文件制定管理辦法規定，下位法不得違反上位法規定，規范性文件應當符合法律、行政法規、國務院決定與命令和部門規章的規定。《條例》、《細則》屬于上位法，是行政法規、部門規章，134號文屬于規范性文件是下位法，根據上位法優于下位法的適用規則，134號文不能違反上位法而重定義“成交價”，它只能是針對合同內支出進行規定。因此，134號文的成交價格列舉的土地補償費、安置補助費、地上附著物和青苗補償費、拆遷補償費、市政建設配套費等承受者應支付的貨幣、實物、無形資產及其他經濟利益，應是土地、房屋權屬轉移合同確定的成交價格組成部分，否則，土地、房屋權屬轉移合同之外支付的拆遷補償費等項目不征收契稅，如企業因為受到某釘子戶的阻礙而支付的賠償，則不屬于合同約定的經濟利益，不繳納契稅。134號文規定的“全部經濟利益”也應是“合同約定的全部經濟利益”。

綜上所述，土地出讓合同價格包括拆遷補償費的，應征收契稅，合同之外支付的拆遷補償費，不征稅契稅。

三、印花稅處理

《財政部、國家稅務總局關于調整房地產交易環節稅收政策的通知》（財稅[2008]137號）規定，對個人銷售或購買住房暫免征收印花稅。此政策不適用房地產開發企業。

《印花稅暫行條例施行細則》第五條規定，產權轉移書據，是指單位和個人產權的買賣、繼承、贈與、交換、分割等所立的書據。房屋回遷合同，是指房地產開發公司對被拆遷戶實行房屋產權調換時，與被拆遷戶簽訂的按被拆遷人房屋原面積拆一還一給予同面積房屋回遷安置的合同，其實質是以不動產所有權為表現形式的經濟利益的交換，即特殊形式的房屋銷售合同。可見，房屋回遷合同屬于一種交換式的產權轉移書據。另外，《財政部、國家稅務總局關于印花稅若干政策的通知》（財稅[2006]162號）第四條規定，對商品房銷售合同按照產權轉移書據征收印花稅。因此，房屋回遷合同需要按照產權轉移書據繳納印花稅，其計稅依據為雙方簽訂的商品房銷售合同中所載金額。如果未標明金額的，則應按《印花稅暫行條例施行細則》第十八條規定執行。即按金額比例貼花的應稅憑證，未標明金額的，應按照憑證所載數量及國家牌價計算金額；沒有國家牌價的，按市場價格計算金額，然后按規定稅率計算應納稅額。

房地產企業回遷房的稅務處理，根據以上知識點的分析與整理，對于增值稅我們認為：納稅人取得的政府征地和房屋的補償款不征增值稅；對于企業所得稅，我們認為換出開發產品即回遷房應視同銷售。相關的其他小稅種請大家關注上文。