股份支付的成本費用怎樣才能在稅前扣除？

股份支付分為以現金結算的股份支付和以權益結算的股份支付。以現金結算的股份支付，是指企業為獲取服務承擔以股份或其他權益工具為基礎計算確定的交付現金或其他資產義務的交易。以權益結算的股份支付，是指企業為獲取服務以股份或其他權益工具作為對價進行結算的交易。

以現金結算的股份支付形成的成本費用允許稅前扣除

《會計準則》規定，授予后立即可行權的以現金結算的股份支付，應當在授予日以企業承擔負債的公允價值計入相關成本或費用，相應增加負債(應付職工薪酬)。完成等待期內的服務或達到規定業績條件以后才可行權的以現金結算的股份支付，在等待期內的每個資產負債表日，應當以對可行權情況的最佳估計為基礎，按照企業承擔負債的公允價值金額，將當期取得的服務計入成本或費用和相應的負債。

《企業所得稅法》及其實施條例未直接規定以現金結算的股份支付內容。但是根據《企業所得稅法》第八條規定：“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除”及《企業所得稅法實施條例》第三十四條規定：“企業發生的合理的工資、薪金支出，準予扣除。前款所稱工資、薪金，是指企業每一納稅年度支付給在本企業任職或者受雇的員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出”，企業以現金結算的股份支付，屬于企業所得稅法第八條規定的“實際發生”支出，也屬于應付職工薪酬，所以該成本費用允許在稅前扣除。

例如：2005年11月，甲公司董事會批準了一項股份支付協議。協議規定，2006年1月1日，公司為其200名中層以上管理人員每人授予100份現金股票增值權。這些管理人員必須在該公司連續服務3年，即可自2008年12月31日起根據股價的增長幅度可以行權獲得現金。該股票增值權應在2010年12月31日之前行使完畢。第一年有20名管理人員離開公司，公司估計三年中還將有15名管理人員離開;第二年又有10名管理人員離開公司，公司估計還將有10名管理人員離開;第三年又有15名管理人員離開。假定：第三年末有70人行使了股份增值權，第四年末有50人行使了股份增值權，第五年末剩余35人全部行使了股份增值權。

甲公司估計，該股票增值權在負債結算之前每一個資產負債表日以及結算日的公允價值和可行權后的每份股票增值權現金支出額如下：股票增值權公允價值2006年14元/份、2007年15元/份、2008年18元/份、2009年21元/份，每份股票增值權現金支出額2008年16元、2009年20元、2010年25元。

公司每年根據股票增值權公允價值變動、員工離開和行權情況確認負債、費用、支付現金：2006年確認負債(200-35)×100×14×1/3=77000(元)、確認費用77000元;2007年負債余額(200-40)×100×15×2/3=160000(元)、確認費用83000元;2008年負債余額(200-45-70)×100×18=153000(元)、支付現金70×100×16=112000(元)、確認費用105000元;2009年負債余額(200-45-70-50)×100×21=73500(元)、支付現金50×100×20=100000(元)、確認費用20500元;2010年負債余額73500-73500=0(元)、支付現金35×100×25=87500(元)、確認費用14000元。

根據《企業所得稅法》第八條及《國家稅務總局關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》(國稅函[2009]3號)的規定，企業發生的成本、費用、工資支出可以在計算應納稅所得額時扣除，但應在實際發生即行權時扣除，由于稅法確定的扣除時點與會計準則不同，造成稅法與會計的時間性差異，企業應進行納稅調整。

甲公司每年允許稅前扣除的金額及納稅調整情況：2006年允許扣除金額為0、納稅調增77000元，2007年允許扣除金額為0、納稅調增83000元，2008年允許扣除金額為112000元、納稅調減7000元，2009年允許扣除金額為100000元、納稅調減79500元，2010年允許扣除金額為87500元、納稅調減73500元。

以權益結算的股份支付形成的成本費用不允許稅前扣除

《會計準則》規定，可立即行權的換取職工服務的以權益結算的股份支付，應當在授予日，即股份支付協議獲得批準的日期，按照權益工具的公允價值計入相關成本或費用，相應增加資本公積。

等待行權的換取職工服務的以權益結算的股份支付，在等待期內的每個資產負債表日，應當以對可行權權益工具數量的最佳估計為基礎，按照權益工具授予日的公允價值，將當期取得的服務計入相關成本或費用和資本公積。

以權益結算的股份支付換取其他方服務的，應當分別下列情況處理：其他方服務的公允價值能夠可靠計量的，應當按照其他方服務在取得日的公允價值，計入相關成本或費用，相應增加所有者權益;其他方服務的公允價值不能可靠計量但權益工具公允價值能夠可靠計量的，應當按照權益工具在服務取得日的公允價值，計入相關成本或費用，相應增加所有者權益。

《企業所得稅法》及其實施條例也未明確規定以權益結算的股份支付的內容。但是根據《企業所得稅法》第八條規定，允許稅前扣除的成本、費用為“實際發生”的支出，而以權益結算的股份支付對企業來說實際并未發生支出，企業的資產沒有減少，那么該“成本費用”不允許稅前扣除。

無論從會計還是稅法的角度分析，以權益結算股份支付所形成的“成本費用”均不得稅前扣除。無論是授予后立即可行權的換取職工服務的以權益結算的股份支付，還是完成等待期內的服務或達到規定業績條件才可行權的換取職工服務的以權益結算的股份支付，以及以權益結算的股份支付換取其他方服務的，都應進行納稅調整。

例如：A公司為一上市公司。2007年1月1日，公司向其200名管理人員每人授予100股股票期權，這些職員從2007年1月1日起在該公司連續服務3年，即可以5元每股購買100股A公司股票，從而獲益。公司估計該期權在授予日的公允價值為18元。第一年20名職員離開A公司，A公司估計三年中離開的職員的比例將達到20%;第二年又有10名職員離開公司，公司將估計的職員離開比例修正為15%;第三年又有15名職員離開。

A公司每年根據以上情況進行了會計核算，確認的費用如下：2007年為200×100×(1-20%)×18×1/3=96000元，2008年為200×100×(1-15%)×18×2/3-96000=108000元，2009年為155×100×18-204000=75000元。

根據以上規定，A公司在每個資產負債表日根據權益工具公允價值所確認的管理費用，屬于乙公司未實際發生的支出，只是對原股東所有者權益進行了稀釋，不能在稅前扣除。