收入確認條件在財稅處理上有哪些差異？

隨著新會計準則、《企業所得稅法》及其實施條例的陸續頒布，《企業會計準則14號——收入》與國家稅務總局《關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）均對收入的確認方式、確認時間作了相應規范。本文主要對一般類型的企業和房地產企業的收入確認條件進行分析，這也是每年企業所得稅檢查的重點。

收入確認的一般規定國稅函[2008]875號文件規定，企業銷售商品同時滿足下列條件的，應確認收入的實現：（1）商品銷售合同已經簽訂，企業已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方；（2）企業對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有實施有效控制；（3）收入的金額能夠可靠地計量；（4）已發生或將發生的銷售方的成本能夠可靠地核算。

《企業會計準則14號——收入》規定，銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：（1）企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；（2）企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；（3）收入的金額能夠可靠地計量；（4）相關的經濟利益很可能流入企業；（5）相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。

比較會計與稅法關于收入確認的條件，會計上確認收入時要考慮"經濟利益很可能流入企業"這個條件，而在稅法上無此條件。這是因為稅法不考慮企業的經營風險，具有強制性。企業發出庫存商品后，在會計上認為"經濟利益不是很可能流入企業"時不確認收入，而按稅法規定應確認為當期收入，在企業所得稅納稅申報時對收入及成本作調整處理，以后會計上對該收入進行確認時再作相反的調整處理。

「例如」A企業于2008年12月10日向某公司發出商品一批，已向某公司開具增值稅專用發票，價款100萬元，增值稅17萬元，商品成本80萬元。A企業于12月12日辦妥托收手續。12月31日得知某公司由于法律訴訟問題，銀行賬戶已被法院凍結，企業無法收到該項貨款。

（1）2008年A企業因無法收到貨款，不確認收入。

借：發出商品 　　　　　　　　　　　　　800000

貸：庫存商品 　　　　　　　　　　　　　800000

借：應收賬款　　　　　　　　　　　　 　170000

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 170000

（2）2008年進行企業所得稅處理。

會計上未確認收入，但按稅法規定應確認收入100萬元，同時確認成本80萬元，故應調增2008年應納稅所得額20萬元。否則，企業將面臨被稅務機關處罰的風險。

填表方法：在企業所得稅年度納稅申報表附表三第19行"其他（收入類）"調增收入額100萬元，在第40行"其他（扣除類）"項下調減成本80萬元。

（3）遞延所得稅處理。

借：遞延所得稅資產　　　　　　　　 50000（200000×25%）

貸：應交稅費——應交所得稅 　　　　50000（200000×25%）

需要注意的是，對此筆收入在2008年調整時不能作視同銷售處理。這是因為以后年度作收入處理，企業所得稅上要進行調減，但在附表一《收入明細表》和附表二《成本費用明細表》中無法減除。

（4）以后收到錢時的處理：借記"銀行存款"，貸記"主營業務收入"、"應收賬款"，同時借記"主營業務成本"，貸記"發出商品".會計上正常作銷售處理，企業所得稅上直接調減就可以了。當然，對執行新《企業會計準則》的企業來說，就要作遞延所得稅處理。如果最后收不到錢，可作為壞賬損失處理，屬于時間性差異。財政部、國家稅務總局《關于企業資產損失稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]57號）第四條規定，企業除貸款類債權外的應收、預付賬款符合下列條件之一的，可以作為壞賬損失在計算應納稅所得額時扣除：1.債務人依法宣告破產、關閉、解散、被撤銷，或者被依法注銷、吊銷營業執照，其清算財產不足清償的；2.債務人死亡，或者依法被宣告失蹤、死亡，其財產或者遺產不足清償的；3.債務人逾期3年以上未清償，且有確鑿證據證明已無力清償債務的。

《企業資產損失稅前扣除管理辦法》（國稅發[2009]88號）第十六條規定，壞賬損失稅前扣除，應提供下列相關依據：（一）法院的破產公告和破產清算的清償文件；（二）法院的敗訴判決書、裁決書，或者勝訴但被法院裁定終（中）止執行的法律文書；（三）工商部門的注銷、吊銷證明；（四）政府部門有關撤銷、責令關閉的行政決定文件；（五）公安等有關部門的死亡、失蹤證明；（六）逾期3年以上及已無力清償債務的確鑿證明；（七）與債務人的債務重組協議及其相關證明；（八）其他相關證明。

同時，國稅發[2009]88號文件第十八條規定，逾期3年以上的應收款項，企業有依法催收磋商記錄，確認債務人已資不抵債、連續3年虧損或連續停止經營3年以上的，并能認定3年內沒有任何業務往來，可以認定為損失。

那么，如果以后收不到錢，向稅務部門申報的壞賬損失金額是多少？財稅[2009]57號文件第十條規定，企業因存貨盤虧、毀損、報廢、被盜等原因不得從增值稅銷項稅額中抵扣的進項稅額，可以與存貨損失一起在計算應納稅所得額時扣除。會計上應確認的損失是97萬元，即17萬元增值稅和80萬元產品成本。但是，向稅務部門申報的財產損失應該是117萬元，因為20萬元已經作為銷售利潤征收了企業所得稅。損失扣除時，就要作調減處理，不需另作會計分錄。如果作了遞延所得稅處理，就應作轉回處理。

房地產企業確認銷售收入的特殊規定《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》（國稅發[2009]31號）第六條規定，企業通過正式簽訂《房地產銷售合同》或《房地產預售合同》所取得的收入，應確認為銷售收入的實現。第九條同時規定，企業銷售未完工開發產品取得的收入，應先按預計計稅毛利率分季（或月）計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。

—發產品完工后，企業應及時結算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度企業本項目與其他項目合并計算的應納稅所得額。

該條款應理解為房地產企業不存在預征稅款的概念，沒有多退少補的過程，不申報預收賬款的收入就屬于偷稅行為。