企業重組中有哪些稅收問題？

文為企業重組中的稅收政策解讀系列，供大家參考。

目 錄

第一章企業重組中的稅收政策概述

一、 企業重組的類型及主要涉及的稅種

(一) 企業所得稅

(二) 增值稅

(三) 營業稅

(四) 土地增值稅

(五) 契稅

(六) 印花稅

二、涉及企業重組的重要文件解讀

(一)財稅[2009]59號文件的特點和新意

(二)財稅[2009]59號文件的模糊地帶

第二章 債務重組中的稅務處理

一、企業所得稅

(一)特殊性稅務處理

(二)一般性稅務處理

二、流轉稅

三、土地增值稅

四、契稅

五、印花稅

第三章 股權收購中的稅務處理

一、企業所得稅

(一)特殊性稅務處理

(二)一般性稅務處理

(三)企業轉讓上市公司限售股相關規定

二、個人所得稅

(一)自然人股東轉讓股權應當繳納個人所得稅

(二)自然人股東股權轉讓繳納個人所得稅的計算依據

(三)自然人股東因股權轉讓繳納個人所得稅的時間

(四)承債式股權轉讓中個人所得稅的計算方式

(五)個人在股權轉讓中獲得的違約金應當繳納個人所得稅

(六)股權轉讓不成功，股權轉讓款被返還的情況已繳個人所得稅的退還問題

(七)轉讓改組改制企業的量化資產股權時個人所得稅的征收

(八)限售股轉讓所得個人所得稅的征收

三、增值稅

四、營業稅

五、契稅

六、印花稅

相關的稅收優惠

第四章 資產收購中的稅務處理

一、企業所得稅

(一)特殊性稅務處理

(二)一般性稅務處理

二、增值稅

以下舉例說明：

三、營業稅

四、契稅

五、印花稅

第五章 企業合并中的稅務處理

一、企業所得稅

(一)特殊性稅務處理

(二)一般性稅務處理

二、增值稅

三、營業稅

四、契稅

五、印花稅

第六章 企業分立中的稅務處理

一、企業所得稅

(一)特殊性稅務處理

(二)一般性稅務處理

二、增值稅

三、營業稅

四、契稅

五、印花稅

第七章 企業法律形式改變的稅務處理

一、企業所得稅

(一)不改變企業稅收征管實質義務的改變

(二)財稅[2009]59號文件中所述的企業法律形式的改變導致稅收征管處理

二、增值稅

三、營業稅

四、契稅

五、印花稅

第八章 重組業務中的其他稅收問題

一、非居民企業的股權轉讓稅收問題

(一)非居民企業之間

(二)居民企業與非居民企業之間

(三)相關規定

二、清算

(一)清算中的納稅義務

(二)清算資產的范圍及計稅基礎

(三)清算所得納稅

(四)企業清算和稅收優惠的關系

(五)清算所得和彌補以前年度虧損

企業重組中的稅收政策解讀

第一章企業重組中的稅收政策概述

企業重組是對企業的資金、資產、勞動力、技術、管理等要素進行重新配置，構建新的生產經營模式，實現價值增值、效益增長的經營方式。稅務問題涉及企業重組的各個環節，因為稅收政策導致的直接稅負，金額可能非常巨大，甚至和重組金額本身為同一數量級，如果操作之前沒有稅收方面的考慮和安排，將會對企業重組收益產生重大影響，因此關注企業重組中的稅收政策，最大限度降低稅收風險，選擇最低的稅務成本，對于實現企業重組的目標，提升企業競爭力具有重要意義。

一、 企業重組的類型及主要涉及的稅種

從資源整合的角度來看，企業重組是指企業對其擁有或控制的經濟資源進行的改組。經濟資源包括人的資源、物的資源和財的資源。從業務整合的角度來看，企業重組是指企業以提高公司整體質量或獲利能力為目的，通過各種途徑對企業內部和外部業務進行整合的行為。從資源配置角度來看，企業重組是指對存量資產的再配置過程，也就是通過改變存量資源在不同所有制之間、不同的產業之間、不同地區之間，以及不同企業之間的配置格局，實現產業結構優化和提高資源利用目標。從產權角度來看，企業重組是指以產權為紐帶，對企業的各種生產要素和資產進行新的配置和組合，以提高資源要素的利用效率，實現資產最大限度的增值行為。

根據財政部、國家稅務總局發布《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號，以下稱財稅[2009]59號文件)，企業重組是指企業在日常經營活動以外發生的法律結構或經濟結構重大改變的交易，包括企業法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立等。根據本文的主題，主要從這個定義出發，來探討企業重組中的各項稅收政策。

1、企業法律形式改變，是指企業注冊名稱、住所以及企業組織形式等的簡單改變，但符合本通知規定其他重組的類型除外。

2、債務重組，是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的書面協議或者法院裁定書，就其債務人的債務做出讓步的事項。

3、股權收購，是指一家企業(以下稱為收購企業)購買另一家企業(以下稱為被收購企業)的股權，以實現對被收購企業控制的交易。收購企業支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。

股權支付，是指企業重組中購買、換取資產的一方支付的對價中，以本企業或其控股企業的股權、股份作為支付的形式;所稱非股權支付，是指以本企業的現金、銀行存款、應收款項、本企業或其控股企業股權和股份以外的有價證券、存貨、固定資產、其他資產以及承擔債務等作為支付的形式。

4、資產收購，是指一家企業(以下稱為受讓企業)購買另一家企業(以下稱為轉讓方)實質經營性資產的交易。受讓企業支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。

5、合并，是指一家或多家企業(以下稱為被合并企業)將其全部資產和負債轉讓給另一家現存或新設企業(以下稱為合并企業)，被合并企業股東換取合并企業的股權或非股權支付，實現兩個或兩個以上企業的依法合并。

6、分立，是指一家企業(以下稱為被分立企業)將部分或全部資產分離轉讓給現存或新設的企業(以下稱為分立企業)，被分立企業股東換取分立企業的股權或非股權支付，實現企業的依法分立。

企業重組往往涉及企業所得稅、增值稅、營業稅、土地增值稅、契稅、印花稅等，其中企業所得稅處理是最主要的稅收問題。按不同方法處理企業重組涉及的企業所得稅，會形成不同的企業重組稅收成本。

(一) 企業所得稅

企業所得稅征管依據的核心法律是《企業所得稅法》，但是其中并沒有直接涉及企業重組的法律規定。在《企業所得稅法實施條例》中，第75條明確了企業重組的基本稅務處理原則：“除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，企業在重組過程中，應當在交易發生時確認有關資產的轉讓所得或者損失，相關資產應當按照交易價格重新確定計稅基礎。”2009年4月30日，財政部和國家稅務總局聯合發布財稅[2009]59號文件，較為全面地界定了企業重組的幾種形式，明確了特殊性稅務處理的標準和原則，是計算企業重組中企業所得稅的重要依據。此后，國家稅務總局出臺的《企業重組業務所得稅管理辦法》(國家稅務總局公告2010年第4號)，對企業重組業務的稅務處理進行了詳細規定，并對財稅[2009]59號文件的部分內容進行了補充和細化。

(二) 增值稅

有關增值稅的核心法規是《增值稅暫行條例》和《增值稅暫行條例實施細則》，這兩部法規在2008年進行修訂，于2009年1月1日開始實施。其中對于企業重組涉及到的增值稅有明確規定的最新文件為《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》(國家稅務總局公告2011年第13號)，對企業重組中是否征收增值稅的問題做了明確說明，《財政部國家稅務總局關于中國郵政集團公司郵政速遞物流業務重組改制有關稅收問題的通知》(財稅[2011]116號)，并同時廢止《國家稅務總局關于轉讓企業全部產權不征收增值稅問題的批復》(國稅函[2002]420號)、《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅政策問題的批復》(國稅函[2009]585號)、《國家稅務總局關于中國直播衛星有限公司轉讓全部產權有關增值稅問題的通知》(國稅函[2010]350號)。

(三) 營業稅

有關營業稅的核心法規是《營業稅暫行條例》、《營業稅暫行條例實施細則》，這兩部法規同樣于2008年進行修訂，于2009年1月1日開始實施。和增值稅相比，營業稅對于資本運作的稅收征免相對寬松，在大多數情況下不視同銷售，暫不納稅，但同時也有一些限制性條件。根據《財政部、國家稅務總局關于股權轉讓有關營業稅問題的通知》(財稅[2002]191號)、《關于海南南山旅游發展有限公司企業重組中股權轉讓不征收營業稅的批復》(國稅函[2005]1174號)、《關于納稅人資產重組有關營業稅問題的公告》(國家稅務總局2011年第51號)等相關文件規定，對于企業產權轉讓、股權轉讓等情況免征營業稅。

(四) 土地增值稅

相對于所得稅和流轉稅，土地增值稅在資本運作中的相關問題要簡單很多。主要原因是，土地增值稅和所得稅等與企業幾乎所有經濟行為相關的重要稅種相比，它只與有償轉讓房地產相關;與其他幾乎直接涉及所有企業的稅種相比，土地增值稅主要和房地產企業相關。

土地增值稅作為以“增值額”為征稅對象的調節稅種，如無增值則無稅負，其真正的難度是增值額的計算過程。國家稅務總局通過《土地增值稅清算管理規程》(國稅發[2009]91號)、《關于房地產企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》(國稅發[2006]187號)對清算問題也進行了具體規定。

(五) 契稅

在中華人民共和國境內轉移土地、房屋權屬屬于契稅的應稅行為，承受的單位和個人為契稅納稅人，應當依照相關規定繳納契稅。

契稅征管依據的基本法規有《契稅暫行條例》和《契稅暫行條例實施細則》，與企業重組相關的重要文件有《關于企業改制重組若干契稅政策的通知》(財稅[2008]175號)、《關于企業改制重組契稅政策若干執行問題的通知》(國稅發[2009]89號)、《關于企業改制過程中以國家作價出資(入股)方式轉移國有土地使用權有關契稅問題的通知》(財稅[2008]129號)、《財政部國家稅務總局關于企業事業單位改制重組契稅政策的通知》(財稅[2012]4號)。

(六) 印花稅

印花稅征管依據的核心法律法規是《印花稅暫行條例》和《印花稅暫行條例實施細則》。除此之外《財政部國家稅務總局關于企業改制過程中有關印花稅政策的通知》(財稅[2003]183號)、《財政部國家稅務總局關于明確中國郵政集團公司郵政速遞物流業務重組改制過程中有關契稅和印花稅政策的通知》(財稅[2010]92號)等規范性文件對印花稅的征免進行了一定程度的細化和明確，可操作性較強。

總的來說，對于企業重組過程中判斷是否應該繳納印花稅，除了需要了解印花稅的稅收特性以外，還要注意兩個問題：第一，是否繳稅的判斷標準是合同(經濟行為)的性質，而不能僅僅機械地依賴合同的名稱。如以房抵債，可能名義上是債務重組協議，但實質上是有償轉讓房地產，債務重組協議本身不在印花稅列名征繳合同范圍內，但是該協議本質上是“產權轉讓書據”，屬于印花稅的征繳范圍。第二，一項重組活動本身可能不需要繳納印花稅，但是不等于該運作和印花稅沒有關系，常常是重組的結果會導致繳納印花稅。如，企業增資合同(包括債轉股等債務重組協議)本身不需要繳納印花稅，但是因為增資導致注冊資本增加卻是需要繳稅的。

二、涉及企業重組的重要文件解讀

企業所得稅是企業重組過程中涉及的主要稅種，企業重組一般涉及較大資本金額，因此企業所得稅對企業重組的影響是尤為突出，準確把握企業重組中的企業所得稅政策，對于降低重組稅收成本，規避稅收風險，取得最大化重組收益至關重要。

2009年，財政部和國家稅務總局聯合發布的財稅[2009]59號文件，這是一部規范企業重組中企業所得稅的綱領性文件，統一了此前關于企業重組中企業所得稅政策較為零散和模糊、存在某些不確定性的狀況，規范了企業不同重組方式下的所得稅處理辦法，確定了企業重組中適用的特殊性稅務處理的標準，明確了一般稅務處理和特殊稅務處理的辦法。此后國家稅務總局又出臺了《企業重組業務企業所得稅管理辦法》(國家稅務總局公告2010年第4號)，進一步明確了企業重組業務企業所得稅操作層面涉及的事宜。

(一)財稅[2009]59號文件的特點和新意

1、鼓勵正當目的的商業重組

在現代企業經營運作過程中，除了一般商品交易以外，經常發生金額巨大、主體復雜的資產和股權的重組。此類重組業務從宏觀上看，是產業調整和整合的必由之路;從微觀上看，是企業真正做大做強的捷徑。沒有資本層面的運作，僅憑一般商品交易的緩慢積累，企業能夠超常規發展的可能性微乎其微。也就是說，企業重組是具有重要戰略意義、不可或缺的企業經濟行為。

此外，因為重組業務具有“涉及金額巨大、現金流量小、收益以后才能真正實現”的特點，所以如果依據一般的稅務規則按照一般商品交易進行征稅，則會產生如下問題：稅負過于沉重，納稅義務人無現金可以支付，在收益理論上實現之后、貨幣性實現之前即確認繳稅義務。這些問題會在很大程度上對重組活動構成障礙，甚至導致重組活動無法進行。

財稅[2009]59號文件明確規定了對于符合“免稅”條件(即特殊性稅務處理)的重組活動，以“原有納稅基礎”確定各方面稅法義務，在實質上遞延處理了因為重組活動而直接導致的納稅義務。這種處理方法，一方面維護了國家的稅收權利，另一方面也不會導致企業因為稅負劇增而無力重組，充分體現了鼓勵正當商業目的的重組交易的立法宗旨。

2、內容既全面又簡潔，涵蓋了企業重組的所有基本形式

財稅[2009]59號文件將企業重組的形式定義為“企業法律形式的改變、債務重組、股權收購、資本收購、合并、分立”。此分類非常簡潔，和《公司法》、《合同法》等基本法規保持一致，而且，如果合理解釋，也確實涵蓋了企業重組的所有基本形式。其實，除了企業聯盟、托管等極個別情況外，絕大多數企業重組活動均已被納入財稅[2009]59號文件的規范范圍內。當然，由于財稅[2009]59號文件使用了高度概括的語言并在條款間同通過定義等進行復雜的轉致指引，所以僅從表面難以看出其涵蓋的各種企業重組，還需要仔細研究推敲。如常見的企業重組類型——“增資”，雖然沒有明確列舉在規范范圍內，但是通過“股權收購”、“資產收購”、“(非)股權支付”等定義可以看出，“增資”已經包括在股權收購、資本收購中，即如果是投資方使用股權增資，就包括在股權收購中(投資方相當于股權收購中的轉讓方)，如果接受投資方(受讓方)使用接受投資企業(受讓方)的股權作為對價支付，則同時也是“換股”;如果是投資方(轉讓方)使用資產增資，就包括在“資產收購”中，視同接受投資企業(受讓方)以本企業的股權作為對價支付。

3、基本術語的創新

使用了“一般性稅務處理”和“特殊性稅務處理”的表述方式，新穎準確。如果把所有的主體和全部的時間作為一個整體看待，財稅[2009]59號文件并無稅收豁免的內容，即整體的稅負并沒有因為重組而有所增減。所以使用免稅重組、應稅重組的常用提法是不準確的，此中的“免稅”充其量是對該主體的暫不確認所得而已。使用“特殊性稅務處理”的表達方式定義此種“免稅”既準確又有創造性。

財稅[2009]59號文件對符合特殊性稅務處理條件的企業重組，采用了“遞延納稅”的處理方法，也就是說，原則上保持各方納稅義務和計稅基礎不變，是企業重組各方既不會因為重組行為直接增加稅負，也不會因為重組行為減少稅負。

4、旗幟鮮明地反避稅

財稅[2009]59號文件中，為了防范企業使用重組行為進行避稅活動，規定了種種技術細節和認定標準，如“合理商業目的”、“維持實質性經營活動”、“12個月鎖定期”、“多步驟交易合并看待”。最重要的是對涉及的資產比例、股權比例、股權支付比例給出了嚴格的規定，并且規定了非股權支付部分需當期確認所得或損失，使得以股權支付為主的“免稅重組”也不完全免稅——只要有非股權支付的對價，對由此對應的收益仍應繳稅。

5、對涉外重組規定嚴格

對于涉及境外的股權和資產重組，財稅[2009]59號文件規定了更為嚴格的“免稅重組”條件，即除了符合一般條件外，還要同時符合“不得濫用稅收協定”、“100%直接控股關系”等特別條件。其中，“非居民企業向其100%控股的另一非居民企業轉讓其擁有的居民企業股權，沒有因此造成以后該項股權轉讓所得預提稅負擔的變化，且轉讓方非居民企業向主管稅務機關書面承諾在3年(含3年)內不轉讓其擁有受讓方非居民企業的股權”的規定，主要是為了防止境外控股公司利用“避免雙重征稅”規定，將直接控股公司設置或者轉移設置在股息預提所得稅低稅率國家(地區)，進而直接減稅。

財稅[2009]59號文件同時規定，對于居民企業以其擁有的資產或股權向其100%直接控股關系的非居民企業進行投資，其資產或股權轉讓收益如選擇特殊稅務處理，可以在10個納稅年度內均勻計入各年度應納稅所得額，此條款對于境外上市的境內企業具有特別意義。

(二)財稅[2009]59號文件的模糊地帶

1、“合理的商業目的”的判斷標準

“具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”是判斷企業重組是否屬于特殊重組的第一個條件，但“具有合理的商業目的”的含義是什么?具體判斷標準如何?財稅[2009]59號文件沒有規定。

隨后出臺的《企業重組業務企業所得稅管理辦法》(國家稅務總局公告2010年第4號)對“合理的商業目的”要求企業在備案時從以下幾方面進行說明，具體為：(1)重組活動的交易方式。即重組活動采取的具體形式、交易背景、交易時間、在交易之前和之后的運作方式和有關的商業常規;(2)該項交易的形式及實質。即形式上交易所產生的法律權利和責任，也是該項交易的法律后果。另外，交易實際上或商業上產生的最終結果;(3)重組活動給交易各方稅務狀況帶來的可能變化;(4)重組各方從交易中獲得的財務狀況變化;(5)重組活動是否給交易各方帶來了在市場原則下不會產生的異常經濟利益或潛在義務;(6)非居民企業參與重組活動的情況。

2、時間及連續性判斷標準

“企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動”，是特殊重組對經營連續性的要求;“企業重組中取得股權支付的原主要股東權，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權”，是特殊重組對原主要股東權益的連續性要求。財稅[2009]59號文件對于這里“12個月”的判斷標準沒有給出明確說明。

《企業重組業務企業所得稅管理辦法》(國家稅務總局公告2010年第4號)對此給出了說明，“企業重組后的連續12個月內”，是指自重組日起計算的連續12個月內。重組日確定方法如下：(1)債務重組，以債務重組合同或協議生效日為重組日。(2)股權收購，以轉讓協議生效且完成股權變更手續日為重組日。(3)資產收購，以轉讓協議生效且完成資產實際交割日為重組日。(4)企業合并，以合并企業取得被合并企業資產所有權并完成工商登記變更日期為重組日。(5)企業分立，以分立企業取得被分立企業資產所有權并完成工商登記變更日期為重組日。

此外《企業重組業務企業所得稅管理辦法》(國家稅務總局公告2010年第4號)還指出了原主要股東的判斷標準——原持有轉讓企業或被收購企業20%以上股權的股東。

3、比例規定的高要求

財稅[2009]59號文件規定，特殊重組中被收購、合并或分立部分的資產或股權需要符合規定的比例，即被收購的股權或資產比例不得低于被收購企業全部股權或資產的75%，收購、合并、分立中交易對價的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%。

在現實中，受《反壟斷法》及國家投資準入的限制，某些特殊行業投資人的投資比例有上限，大多達不到75%的比例。此外，在上市公司的股權收購、置換中，往往也很難達到75%的比例。財稅[2009]59號文件對此沒有規定例外條款，如果嚴格執行75%的比例，這些企業將無法享受特殊重組的稅收優惠。

在目前的企業重組中，收購方在收購資產和股權時，支付對價中往往規定有承擔被收購方原有債務的條款。承擔對方的債務是收購成功的關鍵，收購價款中債務承擔占有很大比例。承擔的債務是否算股權支付?如果不算，一些企業重組的股權支付很難達到85%的比例。

4、比例的計算標準

股權收購和資產收購中，特殊性稅務處理的條件中規定的收購企業購買的股權或資產占被收購企業全部股權或資產的比例、股權支付金額占其交易支付總額比例的計算方法在財稅[2009]59號文件中沒有明確規定，文件沒有指明計算有關比例的資產價值應當使用公允價值，還是計稅基礎。

5、虧損結轉彌補限額規定

財稅[2009]59號文件規定，符合特殊重組條件的企業合并和分立，企業未彌補的歷史虧損允許結轉到新企業彌補，但是有限額限制。計算方法為：

可由合并企業彌補的被合并企業虧損的限額=被合并企業凈資產公允價值×截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率

財稅[2009]59號文件沒有明確這里的限額是年度限額還是總限額，《企業重組業務企業所得稅管理辦法》(國家稅務總局公告2010年第4號)給予了說明：“是指按《稅法》規定的剩余結轉年限內，每年可由合并企業彌補的被合并企業虧損的限額。”

本文為企業重組中的稅收政策解讀(二)，供大家參考。

第二章債務重組中的稅務處理

根據財稅[2009]59號文件，企業債務重組是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的書面協議或者經法院裁定，就其債務人的債務做出讓步的事項。此定義與企業會計準則中債務重組的定義基本一致。

債務重組有以下幾種形式：(1)以現金或非現金資產清償全部或部分債務;(2)通過修改負債條件(如減少債務本金、減少債務利息)清償全部或部分債務;(3)將債務轉為資本，即債務人將債務轉為資本，同時，債權人將債權轉為股權;(4)以經上三種形式組合的方式清償全部或部分債務。下列情況不屬于債務重組：(1)債務人發行的可轉換債券按正常條件轉為其股權;(2)債務人破產清算時發生的債務重組;(3)債務人改組;(4)債務人借新債償舊債。

一、企業所得稅

根據財稅[2009]59號文件的規定，對于債務重組應區分不同情況和條件，分別適用一般性稅務處理和特殊性稅務處理。

(一)特殊性稅務處理

1、特殊性稅務處理的條件及處理原則

具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的;企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。

符合特殊性稅務處理條件的債務重組，企業所得稅處理原則如下：

(1)企業債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50%以上的，可以在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額。

(2)企業發生債權轉股權業務，對債務清償和股權投資兩項業務暫不確認有關債務清償的所得或損失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定，企業的其他相關所得稅事項保持不變。

2、特殊稅務處理中要注意的幾個問題

(1)根據2010年10月27日《國家稅務總局關于企業取得財產轉讓等所得企業所得稅處理問題的公告》(國家稅務總局公告2010年第19號)，“企業取得財產(包括各類資產、股權、債權等)轉讓收入、債務重組收入、接受捐贈收入、無法償付的應付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現，除另有規定外，均應一次性計入確認收入的年度計算繳納企業所得稅。”這里提到的債務重組收入除另有規定外，應一次性計入確認收入的年度計算繳納企業所得稅，但是沒有明確指出所謂“另有規定”為哪些規定，因此財稅[2009]59號文件第六條中“債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50%以上的，可以在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額”當前的適用性與否并不清楚，有待商榷。根據向國家稅務總局的咨詢的結果，上述規定屬于“另有規定”的范圍。

(2)債務重組中重組日的確定。根據《企業重組業務企業所得稅管理辦法》(2010年第4號)，債務重組以債務重組合同或協議生效日為重組日。

(二)一般性稅務處理

不符合特殊稅務處理的債務重組即按照一般稅務處理，具體處理原則如下：

1、以非貨幣資產清償債務，應當分解為轉讓相關非貨幣性資產、按非貨幣性資產公允價值清償債務兩項業務，確認相關資產的所得或損失。債務人應當確認有關資產的轉讓所得或損失，債權人取得的非貨幣資產，應當按照該有關資產的公允價值確定計稅基礎。

如果甲公司欠乙公司1000萬元債務，甲公司與乙公司就債務重組事宜達成一致，甲公司以其一間廠房償債。該廠房計稅基礎1500萬元，已提取600萬元折舊，賬面價值900萬元，經評估的公允價值為980萬元。則該次債務重組中甲公司應該確認資產轉讓所得980-900=80(萬元)，乙公司收到的非貨幣資產的計稅基礎為980萬元。

2、發生債權轉股權的，應當分解為債務清償和股權投資兩項業務，確認有關債務清償所得或損失。債務人應當將重組債務的賬面價值與債權人因放棄債權而享有的股權的公允價值的差額，確認為債務重組所得，計入當期應納稅所得;債權人應當將享有的股權的公允價值確認為該項投資的計稅基礎。

如甲公司欠乙公司1000萬元債務，甲公司與乙公司就債務重組事宜達成一致，乙公司將其對甲公司的債權轉化為對甲公司的股權，該項股權的公允價值為1100萬元。則甲公司應該增加注冊資本1100萬元，乙公司應該確認債務重組收益1100-1000=100(萬元)，乙公司取得的甲公司股權的計稅基礎為1100萬元。如果該股權的公允價值為900萬元，則甲公司應該增加注冊資本900萬元，乙公司應該確認債務重組損失1000-900=100(萬元)，乙公司取得的甲公司股權的計稅基礎為900萬元。

3、債務人應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額，確認債務重組所得;債權人應當按照收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額，確認債務重組損失。以1中的例子為例，甲公司應當確認的債務重組所得為1000-980=20(萬元)，乙公司應當確認的債務重組損失為1000-980=20(萬元)。

4、債務人的相關所得稅納稅事項原則上保持不變。

二、流轉稅

債務重組的方式有以非貨幣資產清償債務、債轉股、以低于債務計稅基礎的現金清償債務和修改其他債務條件等方式。

根據《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》，增值稅納稅人為在中華人民共和國境內有償轉讓貨物所有權，有償提供加工、修理修配勞務的單位和個人。因此，在債務重組的這幾種方式中，只有以非貨幣資產清償債務才會涉及到增值稅的問題，而債轉股、低價償債、延長償債期等等，由于不涉及貨物的交易，因而，也不涉及增值稅問題。

對于“以非貨幣資產清償債務”，則因為被“視同銷售”，會導致流轉稅的發生。具體分類如下：

1、以土地、廠房及其他房屋抵償債務。此時均發生土地使用權或不動產所有權轉移的后果，抵償資產一方也取得了經濟利益(減少了債務)，應屬于“有償”行為。根據《營業稅暫行條例實施細則》以及國家稅務總局《關于以房屋抵頂債務應征收營業稅問題的批復》(國稅函[1998]771號)的規定，轉移土地使用權按“轉讓無形資產”征收營業稅，轉讓廠房及其他房屋應按“銷售不動產”征收營業稅，另外一并征收城市建設維護稅、教育費附加。

2、以存貨抵債。根據《增值稅暫行條例實施細則》以及國家稅務總局《關于增值稅若干征管問題的通知》(國稅發[1996]155號)的規定，應當征收增值稅，抵債單位可以開具增值稅發票，收貨單位憑以貨抵債書面合同及與之相符的增值稅專用發票和運輸費用普通發票，確定進項稅額，報經稅務征收機關核準予以抵扣。

3、以固定資產抵償債務，視同銷售固定資產。一般納稅人銷售自己使用過的屬于《增值稅暫行條例》第10條規定不得抵扣且未能抵扣進項稅額的固定資產，按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅。自2009年1月1日起，一般納稅人銷售自己使用過的固定資產(以下簡稱已使用過的固定資產，專指納稅人根據財務會計制度已經計提折舊的固定資產)，應區分不同情形征收增值稅。(1)銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅;(2)2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產，按照4%征收率減半征收增值稅。(3)2008年12月31日以前已納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的在本地區擴大增值稅抵扣范圍試點以前購進或者自制的固定資產，按照4%征收率減半征收增值稅;銷售自己使用過的在本地區擴大增值稅抵扣范圍試點以后購進或者自制的固定資產，按照使用稅率征收增值稅。

一般納稅人銷售自己使用過的物品和舊貨，適用按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅政策的，按下列公式確定銷售額和應納稅額：

銷售額=含稅銷售額/(1+4%);應納稅額=銷售額×4%/2

對已使用過的固定資產無法確定銷售額的，以固定資產凈值為銷售額。

4、以債抵債，如果是發生在相同的兩個主體之間，合同法上為債的抵消;如果是發生在三方乃至更多主體之間，為債權的轉讓。通過抵消或者轉讓債權的方式沖抵債務，不發生有形資產或無形資產的轉移，因此在流轉環節上不產生新的稅賦(增值稅和營業稅)。但需要特別提示注意的是：企業在賬務處理特別是開具發票時，仍應按債權、債務的實際形成過程進行稅務處理。在抵消時，不能直接進行沖減;在轉讓時，債權人也不能將發票直接開具給最終對自己承擔償付義務的債務人，否則即為虛開增值稅專用發票，雖然情節不惡劣，但是性質很嚴重。

最后需要說明的是，不論是第一種情況還是第二種情況，如果在未來應收款中存在擬收取的利息(即超過本金的部分)，未來應收款中所包含的利息應按規定計算繳納營業稅。

三、土地增值稅

債務重組中涉及土地增值稅的情形主要是使用房地產抵債。國家稅務總局的《土地增值稅清算管理規程》(國稅發[2009]91號)第19條第1款明確規定，“當地產開發企業將開發產品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等，發生所有權的轉移時應視同銷售房地產，其收入按下列方法和順序確認：1、按本企業在同一地區、同一年度銷售的同類房地產的平均價格確定;2、由主管稅務機關參照當地當年、同類房地產的市場價格或評估價值確定。”在國家稅務總局《關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》(國稅發[2006]187號)中，也有完全相同的規定。

根據以上規定可以得出結論，以房抵債視同銷售處理，應該計征土地增值稅。

四、契稅

債務重組如果發生以房屋、土地抵債，根據《契稅暫行條例實施細則》的規定，應視同銷售繳稅。繳稅的基數應該為抵債的債權。

土地使用者轉讓、抵押或置換土地，無論其是否取得了該土地的使用權屬證書，無論其在轉讓、抵押或置換土地過程中是否與對方當事人辦理了土地使用權屬證書變更登記手續，只要土地使用者享有占有、使用、收益或處分該土地的權利，且有合同等證據表明其實質轉讓、抵押或置換了土地并取得了相應的經濟利益，土地使用者及對方當事人應當依照稅法規定繳納營業稅、土地增值稅和契稅。

僅僅以產權證尚未變更，不是拒絕繳稅的充分理由。

經國務院批準實施債權轉股權的企業，對債權轉股權后新設立的公司承受原企業的土地、房屋權屬，免征契稅。

企業依照有關法律、法規的規定實施注銷、破產后，債權人(包括注銷、破產企業職工)承受注銷、破產企業土地、房屋權屬以抵償債務的，免征契稅。對非債權人承受注銷、破產企業土地、房屋權屬，凡按照《勞動法》等國家有關法律法規政策妥善安置原企業全部職工，其中與原企業30%以上職工簽訂服務年限不少于3年的勞動合同的，對其承受所購企業的土地、房屋權屬，減半征收契稅;與原企業全部職工簽訂服務年限不少于3年的勞動用工合同的，免征契稅。

五、印花稅

債務人、債權人在債務重組中常常同時遺漏印花稅納稅事項。這是債務重組實務中，絕大多數企業都容易發生的一種錯誤。根據《印花稅暫行條例》的規定，凡書立購銷合同、書立產權轉移書據的，其立合同人、立書據人均是印花稅的納稅人。因此，除經法院裁定而發生的債務重組外，無論發生上文中哪種債務重組方式，都要經過債權人、債務人按一定的程序，并最終簽訂債務重組的書面協議后，才能實行債務重組。而這種債務重組協議，則隨著不同的債務重組方式，要么就是屬于購銷合同范圍，是如以存貨、機器設備等實物抵償的債務重組協議;要么就是屬于財產權屬轉移的數據范圍，如以專利權等無形資產抵償，或以債務轉為資本的債務重組協議;要么就是既兼有購銷合同性質又兼有財產權屬轉移性質的書面協議，如兼有上述兩種方式的混合方式。所以，只要不是經過法院裁定的，而是由債權人、債務人雙方簽訂書面協議發生的上述債務重組，其債權人、債務人在進行債務重組會計處理的同時，均應進行應繳印花稅的會計處理和按期到稅務部門辦理繳納印花稅事項。只是要注意按不同的方式、不同的性質、不同的稅率，分別計算應納的印花稅額。