關于混合銷售二分法的解讀

一.混合銷售“二分法”

《國家稅務總局關于進一步明確營改增有關征管問題的公告》："第一條：納稅人銷售活動板房、機器設備、鋼結構件等自產貨物的同時提供建筑、安裝服務，不屬于《營業稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號文件印發）第四十條規定的混合銷售，應分別核算貨物和建筑服務的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。  四、一般納稅人銷售電梯的同時提供安裝服務，其安裝服務可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。納稅人對安裝運行后的電梯提供的維護保養服務，按照“其他現代服務”繳納增值稅。"

上述銷售活動板房、機器設備、鋼結構件等自產貨物的同時提供建筑安裝服務、一般納稅人銷售電梯的同時提供安裝服務政策可概括為“二分法”（特指分別核算自產貨物和建筑服務的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率）.“二分法”一般適用于“活動板房、機器設備、鋼結構件等”擁有建筑安裝資質的制造企業從事“銷售自產貨物+安裝”業務，但此類制造企業銷售外購貨物并同時提供建筑安裝工程服務，原則上不適用“二分法”，仍需從高適用17%稅率，這太不公平！窮其原因，部分企業任意調節貨物銷售額與建筑安裝營業額達到從低適用稅率達到偷逃稅款，國稅總局投鼠忌器，針對混合銷售一刀切，顯失稅收公平。

所幸，國稅總局公告2017年第11號給電梯銷售及安裝業務放開一條生路，無論自產還是外購電梯，無論生產廠家還是各地經銷商，“銷售電梯+安裝”可適用“二分法”。據傳這是各地電梯行業協會與國稅部門積極協調的結果。電梯是特種設備，關系重大公共安全，電梯生產廠家供應幾乎全部的設備、安裝材料，設備價值占比很大，開發商做完前期基礎配套，安裝作業輔助材料較少，安裝報價基本是人工費為主，因此，國稅部門調研后允許電梯安裝服務可以按照”甲供工程”(此文提到的甲供工程用詞值得探討）選擇適用（3%征收率）簡易計稅方法計稅。

今天，國稅總局針對電梯行業開了第一個“例外”，明天，國稅總局將向哪個行業法外開恩？例如中央空調安裝工程、機械停車管理系統安裝工程、變壓器安裝工程、鍋爐安裝工程、天然氣小區供暖工程等等的“銷售+安裝”工程，都在期盼行業協會與國稅部門協調，期盼公平的稅收政策。

二.混合銷售政策回顧：

1.《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第六條規定：“納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務的營業額，并根據其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應稅勞務的營業額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其貨物的銷售額：（一）銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務的行為；（二）財政部、國家稅務總局規定的其他情形。”

營改增前，混合銷售“二分法”按業務類型（銷售自產貨物+建筑業勞務）確定，與企業的主營業務類型無關。營改增財稅〔2016〕36號文出臺后，上述規定失效。

2.《營業稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號文）第四十條：一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。

營改增后，混合銷售“二分法”政策標準改按企業主營業務類型確定。營改增把企業的類型劃分為是以貨物銷售為主和以服務銷售為主兩大陣營。一個會計年度內，企業是生產、銷售貨物為主，還是以銷售服務為主？誰的比例占企業全部營業收入的比重在50%以上，誰就是企業的主營業務類型，這直接確定了企業混合銷售增值稅政策適用標準，這種操作模式可以概括為“一刀切”。

“一刀切”的作法有不少詬病。

1.根據企業“主營業務類型”,忽略不同業務的“增值”、“利潤”水平，從高按17%稅率征收增值稅，增加了此類企業的稅負，不符合營改增的目的。

2.“銷售外購貨物+建筑業勞務”不能適用二分法,依然保留“納稅人性惡論”的陳舊觀念，沒有改按經濟內容與性質去制定稅率政策.建筑安裝工程造價有定額規范，安裝合同簽訂需執行招投標制度，有工程量清單、工程預算、決算制度支持，無論是銷售自產貨物，還是外購貨物，安裝工程造價工程決算報告支持，符合市場公允價值，國稅總局為什么在混合銷售問題上止步不前？

3.河北、湖北、山東、湖南等省為代表的國稅機關早在去年營改增答疑中明確：混合銷售，若企業在賬務上已經分開核算，以企業核算為準，可以適用不同的增值稅稅率.

4.其它省份因為沒有明確的答復，為了避開混合銷售的爭議，許多企業只能繞路拐彎，增設機構、更改經營范圍、分解合同，不必要地增加“交易成本”，浪費社會資源。以銷售地下機械停車系統為主的某公司為了降低增值稅稅負，迫使部分企業更改經營范圍、更改公司名稱為*****工程有限公司，去除貨物銷售的經營范圍，僅僅保留安裝工程、維修保養、修理修配等，合同中刪除購銷內容與字眼，把“貨物銷售+安裝”合同轉變成一個純安裝工程合同。

5.混合銷售政策建議

大數據時代來臨，國稅總局應當加快增值稅發票改革，建立更加強大更加完善的稅收管理系統。優化增值稅發票電子技術，從當前的粗略管理向精深方向發展。詳化銷售的貨物名稱、服務內容，加快建立納稅人“購銷”臺帳甚至財務明細帳，建立行業數據庫，加強對納稅人“進銷”風險掃描，從而為混合銷售按業務分模塊納稅提供堅實的基礎。同時，應當依托增值稅專用發票抵扣的市場機制，通過納稅人之間的相互制約防止從低開具專用發票的發生，充分發揮增值稅“中性稅”的作用。

三.活動板房、鋼結構件工程特別惠顧。

“沙子”“水泥”“商砼”、制作活動板房及鋼結構件同屬土建工程范疇，但國稅總局公告2017年第11號為什么給予后者活動板房及鋼結構件增值稅“二分法”政策？

模塊化組裝是當代建筑理念和環保、節能技術發展的結果.活動板房、鋼結構件的生產、制造和一般機器設備類同，工業化制造水平較高、產值比重較高，現場拼裝、焊接等組裝作業活動附加值在合同總造價中相對較低，此點和“沙子”“水泥”“商砼”作業特點不同.

生產“沙子”“水泥”“商砼”的企業單位如果擁有建筑安裝資質，承包建安工程，無論是在現場制作還是異地生產，一是“沙子”“水泥”“商砼”經過建筑作業形成一個新的物質體。制作活動板房及鋼結構件、機器設備則明顯不同，其獨立、不被改變。土建工程和安裝工程的區別點之一就是作業對象是否保留、是否與其它物質混合形成新的物體.活動板房、鋼結構件能被國稅總局法外開恩，主要原在于其經過建筑活動后，其“形”仍在，可明確區分，不“同流合污”，且其安裝價值在合同金額中的比重較小。分別核算、分開計稅，有助于減輕納稅人不合理的稅收負擔。

四.電梯修理修配和維護保養

電梯的修理修配和維護保養是兩種不同性質的生產業務。電梯涉及重大公共安全，需要對電梯進行日常檢查、檢測、調試、加潤滑油、清理灰塵，排除小故障，很少用到材料配件。電梯修理尤其是電梯大修理，耗用材料、配件較多，歸屬“加工修理修配”

營改增前，《國家稅務總局關于電梯保養、維修收入征稅問題的批復》（1998年6月29日國稅函[1998]390號）規定：專門從事電梯保養、維修的專業公司的保養、維修取得的收入，營改前只征收營業稅（建筑業3%），不征增值稅；對其他企業的保養、維修取得的收入征收17%的增值稅。

營改增后，《國家稅務總局關于電梯保養、維修收入征稅問題的批復》（1998年6月29日國稅函[1998]390號）被《國家稅務總局關于公布全文失效廢止和部分條款廢止的稅收規范性文件目錄的公告>(國家稅務總局公告2016年第34號）自2016年5月27日起全文廢止。

一些地方國稅機關認為電梯安裝后構成了建筑物的一部分，對電梯保養、維修可理解為對建筑物進行保養和維修應按“建筑業”稅目“修繕”征收增值稅，稅率11%。電梯購建成本計入房屋價值計征房產稅也是電梯維修服務列入“建筑業”稅目“修繕”征收增值稅的理論依據之一。一些地方國稅機關參照物業管理服務，電梯保養、維修企業應按6%開據增值稅發票。本政策出臺一錘定音：電梯維護保養服務屬于現代服務業，按照“其他現代服務”繳納增值稅，稅率6%。

本文對電梯維護保養作業內容定義不清楚，沒有區分電梯維修和日常維護保養，電梯維護保養的納稅“邊界”在哪里？電梯維修理論上應按“加工修理修配”服務征收17%的增值稅，或按“建筑業”稅目“修繕”征收11%的增值稅。因此，國稅總局應對電梯維護保養、電梯維修服務的內容和范圍進行明確，防止執行口徑不統一。