滯納金數額到底能不能超過稅款本身？

在既有的判例中，法院多認為稅款滯納金也適用行政強制法第四十五條關于“封頂”的規定，即稅款滯納金不得超過稅款本身。

首先看兩個判例。

判例一：佛山市某涂料公司訴廣東省國稅局。原告因欠繳稅款，被告依法強制執行，從原告銀行賬戶中扣繳稅款2214.86元和滯納金3763.04元，合計5977.9元。法院認為，根據行政強制法第四十五條規定，行政機關依法作出金錢給付義務的行政決定，當事人逾期不履行的，行政機關可以依法加處罰款或者滯納金。加處罰款或者滯納金的標準應當告知當事人。加處罰款或者滯納金的數額不得超出金錢給付義務的數額。被訴的稅收強制執行決定明顯違反了該強制性規定，應予撤銷。

判例二：安陽市居民任某訴安陽市地稅局契稅分局。原告2000年購買了一套房產，2014年繳納了契稅，被安陽市地稅局契稅分局決定補繳契稅2667.32元、契稅滯納金7276.32元，該滯納金計算截止到2011年12月31日，因為行政強制法2012年1月1日施行。法院駁回了原告的訴訟請求，但法院和稅務機關都認可，在行政強制法施行之后需適用該法的封頂規定，只是法不溯及既往而已。

不過，2012年8月22日，國家稅務總局在網站上關于該問題的回答是：“稅收滯納金的加收，按照稅收征管法執行，不適用行政強制法，不存在是否能超出稅款本金的問題。如滯納金加收數據超過本金，按稅收征管法的規定進行加收。”既然國家稅務總局作出明確表態，那么基層稅務機關在執行中，寧愿冒敗訴風險，也不愿冒瀆職風險。需要注意的是，從實務角度而言，國家稅務總局的回答并未明確指出不予適用的原因，如果僅憑該條回答，難以令人民法院信服，這將導致人民法院在案件審理中不予參考適用該回答。

由于法院的觀點和國家稅務總局的觀點完全相左，那么，稅款滯納金究竟能否超過稅款本身呢？這需要結合行政強制法、稅收征管法和企業破產法等相關領域的規定，從整個法律體系去思考。

一、行政強制法中的滯納金是為了督促行政相對人及時履行行政機關所作出的決定，而稅收征管法中的滯納金則兼具補償和督促的雙重性質。二者同名但異質，涇渭分明。

行政強制法第二條規定，行政強制執行，指行政機關或者行政機關申請人民法院，對不履行行政決定的公民、法人或者其他組織，依法強制履行義務的行為。第十二條規定，行政強制執行的方式包括加處罰款或者滯納金。由此來看，行政強制法上的滯納金，屬于“執行罰”，是為了督促被強制人實施行政機關作出的決定。

但是，稅款滯納金兼有補償和督促兩種功能。因此，它的按日萬分之五（一年約18%）的標準，高于國家同期貸款利率。利率限度內的滯納金，相當于利息，即資金占用費；超出利率限度的部分，則有督促的意圖。在企業破產法上，法院將稅款滯納金整體上視為利息，歸為普通債權。

二、行政強制法中的滯納金和稅收征管法中的滯納金，其生成要件和起算時點均不相同。

行政強制法滯納金自行政決定作出且當事人逾期不履行后產生并起算，而稅收征管法滯納金自納稅人、扣繳義務人未按期納稅、解繳稅款時產生并起算。如將行政強制法滯納金規定適用在稅收征管過程中，將無法解決行政決定做出前滯納金已實際起算的問題。這會導致稅法適用中發生這樣一種尷尬處境：鑒于對行政機關愈發嚴格的司法實踐現狀，行政相對人完全可以迎合人民法院的裁判趨向，要求僅僅適用行政強制法第四十五條的規定，主張滯納金應自行政決定作出且逾期不履行后支付，排斥適用稅收征管法第三十二條的規定，不予支付行政決定作出前產生的滯納金。

筆者認為，可以通過對概念的辨析和性質的歸納，從文義解釋和體系解釋入手，追溯立法原意，對滯納金在各自領域中作出恰當、平衡的適用。即，行政強制法的滯納金依據行政決定產生，是逾期不履行而產生；稅款滯納金依據欠繳行為產生。行政強制法的滯納金從法律文書載明日期屆滿后起算，稅款滯納金從欠繳之日起算。兩者雖然都名為“滯納金”，實際上根本不是一回事。因此，稅務處理決定上已載明的滯納金，即從稅款未繳、少繳之日計算至處理決定出具之日的這一部分滯納金，應當按照稅收征管法的規定，可以超過稅款，上不封頂；逾期不履行稅務處理決定所產生的新的滯納金，可按照行政強制法的規定，不得超過稅款，封頂。

稅收征管法中的滯納金，兼具懲罰和補償之雙重性質，制度設計自有其道理。而實踐中，滯納金數額遠超稅款本金的個案也不在少數。本文從訴訟個案出發進行解釋論上的分析，對于實踐指導具有重要的參考價值，但滯納金問題的復雜性在破產程序中更為凸顯。當稅法遭遇破產法，因各類債權人在破產程序中的博弈，立法和司法需要基于不同債權的性質做出清償順位的安排，滯納金的定性就成了一個難題。我國現行立法并未規定稅收滯納金的上限，學界對此存在正反兩種觀點，而本文提供了第三條出路，即“稅務處理決定上已載明的滯納金，可以超過稅款，上不封頂；逾期不履行稅務處理決定所產生的新的滯納金，可按照行政強制法的規定，不得超過稅款，封頂。”這是一種解釋論下的新思路。本人也一直提倡在法律未做修改的時候，充分發揮法解釋學的功能，正確解釋和運用法律規定以解決實際問題。但從長遠來看，問題的根本解決還在于稅收法定原則之下的稅法修改。《稅收征收管理法》目前正在立法修改審議中，滯納金的規則設計或許會有突破，而在本人看來，立法論上的思路還可以更開闊，或許我們還有第四種出路可以選擇，例如，可否規定滯納金計征的期限以解決滯納金無上限的問題？我國臺灣地區的“稅捐稽征法”第20條規定：“依稅法規定逾期繳納稅捐應加征滯納金者，每逾二日按滯納數額加征百分之一滯納金，逾三十日仍未繳納者，移送法院強制執行。”若能如此，亦不失為一種有效的解決路徑。