分期支付股權轉讓款要不要一次性繳稅？

某自然人股東原始出資5000萬元,現在準備將其股權全部轉讓,做價6000萬元,分三年支付,每年支付2000萬元.請問如何納稅?(該案例是將原案例進行了修改,將其主要問題拿了出來)

現在大約是兩種意見,一種認為應當在首次符合納稅義務時,應一次性計算繳納個人所得稅(下稱一次繳納方),一種認為應當分期繳納個人所得稅(下稱分次繳納方),該問題有一些地方稅務機關有批復,但意見不統一.

我認為應當根據支付的款項分期扣繳個人所得稅更能同時符合相應法律、法規、稅收規范性文件,原因如下:

一、分期扣繳個人所得稅是《個人所得稅法》、《個人所得稅法實施條例》賦予扣繳義務人的權利和義務

《中華人民共和國個人所得稅法》(下稱"《稅法》")第八條規定"個人所得稅,以所得人為納稅義務人,以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人.個人所得超過國務院規定數額的,在兩處以上取得工資、薪金所得或者沒有扣繳義務人的,以及具有國務院規定的其他情形的,納稅義務人應當按照國家規定辦理納稅申報.扣繳義務人應當按照國家規定辦理全員全額扣繳申報."第九條規定"扣繳義務人每月所扣的稅款,自行申報納稅人每月應納的稅款,都應當在次月十五日內繳入國庫,并向稅務機關報送納稅申報表."

《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》(下稱"《實施條例》")第三十五條"扣繳義務人在向個人支付應稅款項時,應當依照稅法規定代扣稅款,按時繳庫,并專項記載備查."

從上述兩個條文可以看出,扣繳個人所得稅是扣繳義務人的法定義務,應于支付款項時扣繳并向稅務機關申報納稅,而且每月將扣收的稅款于次月十五日內繳入國庫.

前述案例是一個股權轉讓涉及個人所得稅的事項,由扣繳義務人在支付轉讓款時扣繳稅款并繳入國庫符合上述法律、法規的規定.

二、分期繳納稅款并不違反法律法規其他條款

認為"一次繳納方"提出,《實施條例》第二十二條及國家稅務總局公告2014年第67號公告第十二條的規定說明需要一次性繳納.

暫且不說稅務總局公告是一個什么層級的文件,先看文件內容.

《實施條例》第二十二條規定"財產轉讓所得,按照一次轉讓財產的收入額減除財產原值和合理費用后的余額,計算納稅."

從文義上理解,該條的規定是指計算財產轉讓所得的納稅時,應按照一次轉讓財產的收入額減除財產原值和合理費用后的余額計算,計算的方法是全部收入減去全部成本,不能分次計算,如果不好理解可以看看上下文及其他規定.

《實施條例》第二十一條"稅法第六條第一款第四項、第六項所說的每次,按照以下方法確定:(一)勞務報酬所得,屬于一次性收入的,以取得該項收入為一次;屬于同一項目連續性收入的,以一個月內取得的收入為一次......."

《稅法》第六條第一款第四項規定"四、勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得、財產租賃所得,每次收入不超過四千元的,減除費用八百元;四千元以上的,減除百分之二十的費用,其余額為應納稅所得額."

《實施條例》二十一條是對"每次"的定義,"每次"的定義很重要,它主要目的是分出每次收入后與其合理費用相配比,勞務報酬每一次收入與固定費用配比后,計算得出應納稅所得額.因此,順著下文,第二十二條的"一次轉讓"是指財產轉讓所得的收入不能分割,必須完整與財產轉讓原值和合理費用配比,這是一個計算稅的過程.何況《稅法》第六條是規定"應納稅所得額的計算"的條款,不是征納稅條款,第八條、第九條是征納稅條款,《實施條例》第二十二條也是計算條款,第三十五條以后的條款才是征納稅條款,用第二十二條的規定解釋上述案例需要一次性扣繳是斷章取義,是不能正確解讀法律.

三、分次繳納符合稅收規范性文件

除了法律法規外,股權轉讓個人所得稅所依據的規范性文件,主要是國家稅務總局關于發布《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法(試行)》的公告(國家稅務總局公告2014年第67號).該文件充其量是一個稅收規范性文件,其地位遠低于處于行政法規層面的《實施條例》,因此其不得與行政法規相沖突,否則就是違反上位法,屬于行政亂作為.

再來看"一次繳納方"依據的國家稅務總局公告2014年第67號第二十條:

"第二十條具有下列情形之一的,扣繳義務人、納稅人應當依法在次月15日內向主管稅務機關申報納稅:

(一)受讓方已支付或部分支付股權轉讓價款的;

(二)股權轉讓協議已簽訂生效的;

(三)受讓方已經實際履行股東職責或者享受股東權益的;

(四)國家有關部門判決、登記或公告生效的;

(五)本辦法第三條第四至第七項行為已完成的;

(六)稅務機關認定的其他有證據表明股權已發生轉移的情形."

該條是一個申報、納稅的規定,報告主體為"扣繳義務人、納稅人",該條規定"應當依法"在次月15日內向主管稅務機關申報納稅,依的是什么法,當然是《稅法》,《稅法》怎么規定的,第三十五條的規定.該文件僅規定了在一定條件下,依法根據《稅法》三十五條納稅,即如果股權生效,并且收到款項時,就發生的納稅義務,而如果僅股權轉讓協議生效,但沒有收到款項,應依法不扣繳.在扣繳時間上,我們可以參考《個人所得稅管理辦法》(國稅發〔2005〕120號)第三章代扣代繳明細賬制度、第四章納稅人與扣繳義務人向稅務機關雙向申報制度.第三章規定扣繳義務人應當填寫《扣繳個人所得稅報告表》和《支付個人收入明細表》,第四章規定"納稅人與扣繳義務人按照法律、行政法規規定和稅務機關依法律、行政法規所提出的要求,分別向主管稅務機關辦理納稅申報".由此,不難理解,扣繳義務人的申報是按支付給受讓人的收入申報納稅,而納稅人是按收入申報但不納稅.

再者,股權受讓方的股權轉讓合同義務是根據合同約定支付款項,稅法義務是根據稅法扣繳個人所得稅,這是一項強制性義務,也是法律授予的權利.規章及規范性文件不得制訂減損公民權利及增加義務的條款,筆者有理由認為,稅務總局在制定文件時也是充分考慮《立法法》和《個人所得稅法》對其的限制和授權的,有理由相信稅務總局的法治意識.在受讓方沒有達到付款時間時,要求受讓方墊付資金納稅,即不符合憲法精神,也不合情理.當前,在稅務總局集體向憲法宣誓的的大背景下,遵守憲法、認真履行憲法才是對憲法更好的膜拜!才是所謂的稅法高手們、稅務官員們應當堅守的底線!

四、筆者對該案例處理的具體建議

筆者認為,稅務部門應當在法律、行政法規已有生效文件的前提下,制定具體的、明確的執行文件,防止地方稅務機關濫用行政權損害納稅人利益,也確實落實黨的依法治國、依法行政的要求.

在新的文件沒有出臺時,針對前述案例筆者認為,扣繳義務人應當根據《股權轉讓合同》確定的每期支付款額,按比例分攤股權成本申報納稅.

個人所得稅以收付實現制為原則,企業所得稅以權責發生制為原則,這是因其特點有其不同納稅理念的.企業所得稅要求實行權責發生制的前提是,一旦應收款項收不回,可以在以后應納稅所得額中彌補.而個人所得稅以次為單位納稅,因此無法在以后利潤中得以彌補,這是《個人所得稅法》應有的理念.解釋法律應當符合立法精神,按照立法目的解釋是最重要的解釋方法,也是法律人應當高度銘記的方法.