售后返租的稅收處理和稅收籌劃

所謂售后返租，就是開發商在銷售商品房時，約定以購房合同的折讓優惠后的價款為成交價，同時與購房者簽訂該房的租賃合同，要求購房者在一定期限內必須將購買的房屋無償或低價交給開發公司，由開發公司統一經營，經營收益歸開發商。《商品房銷售管理辦法》第11條規定：“房地產開發企業不得采取售后包租或者變相售后包租的方式銷售未竣工的商品房。”

因此，商品房的售后返租從時間上大致可分為四個階段：

（1）未竣工商品房未取得預售許可的售后返租；

（2）未竣工商品房取得預售許可的售后返租；

（3）已竣工的商品房在預售階段的售后返租（尚不符合現售條件，僅能預售）；

（4）商品房現售階段的售后返租。

對于前兩個階段的售后返租，《商品房銷售管理辦法》第11條已明令禁止，第三個階段的售后返租，必須經過有關部門的批準（主要指預售許可的審批），如果未經有關部門批準，則可能被認定構成非法集資。第四個階段的售后返租，無需經過有關部門批準。

案例分析

某房開公司商鋪售后返租的涉稅透析

一、案情介紹

A房地產開發公司（以下簡稱A公司）是一家商業地產公司，采用售后返租方式銷售商鋪。開發商與購房者同時簽訂房地產買賣合同和租賃合同，約定商鋪按優惠價85萬元（含增值稅）（即總價100萬元的85%）出售，在未來5年內，該商鋪歸開發商出租，收益歸開發商。開發商在銷售時，將價款和折扣額在同一張增值稅發票上注明，并開具了銷售不動產統一發票。開發商在銷售房產時，對未來5年內轉租房產能收取多少收益并不確定，并假設當年A公司將商鋪轉租取得租金5萬元（含增值稅）（不考慮城建稅、教育費附加、土地使用稅）。

二、涉稅處理

（1）增值稅的處理

財稅[2016]36號文件附件1：《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第四十三條：納稅人發生應稅行為，將價款和折扣額在同一張發票上分別注明的，以折扣后的價款為銷售額；未在同一張發票上分別注明的，以價款為銷售額，不得扣減折扣額。

財稅[2016]36號文件附件1：《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第三十七條：銷售額，是指納稅人發生應稅行為取得的全部價款和價外費用，財政部和國家稅務總局另有規定的除外。價外費用，是指價外收取的各種性質的收費，但不包括以下項目：

（一）代為收取并符合本辦法第十條規定的政府性基金或者行政事業性收費。

（二）以委托方名義開具發票代委托方收取的款項。

財稅[2016]36號文件附件1：《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第十條第（一），行政單位收取的同時滿足以下條件的政府性基金或者行政事業性收費。

1.由國務院或者財政部批準設立的政府性基金，由國務院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準設立的行政事業性收費；

2.收取時開具省級以上（含省級）財政部門監（印）制的財政票據；

3.所收款項全額上繳財政。

《納稅人提供不動產經營租賃服務增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第16號）第四條第（二）項規定：“其他個人出租不動產（不含住房），按照5%的征收率計算應納稅額，向不動產所在地主管地稅機關申報納稅。其他個人出租住房，按照5%的征收率減按1.5%計算應納稅額，向不動產所在地主管地稅機關申報納稅。”

《納稅人提供不動產經營租賃服務增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第16號） 第三條第（二）項規定：“一般納稅人出租其2016年5月1日后取得的不動產，適用一般計稅方法計稅。不動產所在地與機構所在地不在同一縣（市、區）的，納稅人應按照3％的預征率向不動產所在地主管國稅機關預繳稅款，向機構所在地主管國稅機關申報納稅。”

顯然，A公司無償取得的出租收益應作為價外費用計入增值稅計稅依據。

因此，A公司銷售房地產應繳納增值稅：

100 ÷ （1+11%）×11%=10.81（萬元）。

購房者出租商鋪應繳納增值稅：

15 ÷ （1+5%）×1.5%=0.21（萬元)。

A公司還需就當年轉租商鋪取得的租金收入按“出租不動產”稅目繳納增值稅，即5 ÷ （1+11%）×11%=0.5（萬元）。

（2）印花稅處理

本例中，A公司不但銷售了開發產品，還租賃了該開發產品后并轉租（假如轉租合同每年簽訂一次），應分別按“產權轉移書據”稅目繳納印花稅：85×0.05%=0.0425（萬元）

按“財產租賃”稅目繳納印花稅：

15×0.001+5×0.001=0.02（萬元）。

（3）個人所得稅處理

國家稅務總局《關于個人與房地產開發企業簽訂有條件優惠價格協議購買商店征收個人所得稅問題的批復》（國稅函[2008]576號） 規定，房地產開發企業與商店購房者個人簽訂協議規定，房地產開發企業按優惠價格出售其開發的商店給購買者個人，但購買者個人在一定期限內必須將購買的商店無償提供給房地產開發企業對外出租使用，其實質是購買者個人以所購商店交由房地產開發企業出租而取得的房屋租賃收入支付了部分購房價款。

根據《個人所得稅法》的有關精神，對上述情形的購買者個人少支出的購房價款，應視同個人財產租賃所得，按照“財產租賃所得”項目征收個人所得稅，每次財產租賃所得的收入額，按照少支出的購房價款和協議規定的租賃月份數平均計算確定。

《關于營改增后契稅、房產稅、土地增值稅、個人所得稅計稅依據問題的通知》（財稅[2016]43號）第四條規定：“個人轉讓房屋的個人所得稅應稅收入不含增值稅，其取得房屋時所支付價款中包含的增值稅計入財產原值，計算轉讓所得時可扣除的稅費不包括本次轉讓繳納的增值稅。

根據《個人所得稅法》第八條規定，個人所得稅以所得人為納稅義務人，以支付所得的單位和個人為扣繳義務人。

所以A公司在以優惠價銷售給購房者時，需代扣代繳購房者應繳納的個人所得稅：

[15 ÷ （1+5%）÷（5×12）－0.08]×20%×60=1.9（萬元）。

否則，稅務機關會根據《稅收征管法》第六十九條規定，由稅務機關向購房者追繳稅款，對A公司處應扣未扣、應收未收稅款50%以上3倍以下的罰款。

（4）房產稅處理

《關于營改增后契稅、房產稅、土地增值稅、個人所得稅計稅依據問題的通知》（財稅[2016]43號）第二條規定：“房產出租的，計征房產稅的租金收入不含增值稅。”，基于此規定，購房者將購買的商鋪返租給A公司，每月應按租金收入（少支出的購房價款和協議規定的租賃月份數平均計算確定）的12%繳納房產稅：

15÷（1+5%）÷ （5×12）×12%=0.03（萬元）。

開發商再將商鋪轉租，按房產稅相關規定，開發商轉租房屋取得的租賃收入不再繳納房產稅。這在實際稅務處理中也是容易被忽視的。

（5）企業所得稅處理

對于售后返租業務，A公司需分別作銷售不動產和租賃兩項業務處理，分別計算相關成本、費用和損益。

A公司的租賃支出就是，一次性讓利給購房者的折讓優惠額，按權責發生制原則，A公司每年的租賃支出為15 ÷ （1+5%）÷5=2.9（萬元）。

從國家稅務總局對企業所得稅應稅收入確定條件來分析，根據國家稅務總局《關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）第一條第一款規定，企業銷售商品同時滿足下列條件的，應確認收入的實現：

1、商品銷售合同已經簽訂，企業已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方；

2、企業對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有實施有效控制；

3、收入的金額能夠可靠地計量；

4、已發生或將發生的銷售方的成本能夠可靠地核算。

本例中，A公司在銷售房產時，以后商鋪租賃能收取的租金收入是不確定的。因此，對于此不確定的租賃應稅金額不能并入企業銷售商鋪的收入總額中，企業應以折扣后的銷售金額85萬元作為所得稅應稅金額。轉租收入5萬元應在滿足收入確定條件后，計入當年度應納稅所得額。則A公司當年應納稅所得額為：（85+5） ÷ （1+11%）=81.08（萬元）

扣除租賃支出2.9萬元、開發產品成本、稅金及費用后，即可計算出應納企業所得稅額。

（6）土地增值稅處理

《關于營改增后契稅、房產稅、土地增值稅、個人所得稅計稅依據問題的通知》（財稅[2016]43號） 第三條規定：“土地增值稅納稅人轉讓房地產取得的收入為不含增值稅收入。《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》等規定的土地增值稅扣除項目涉及的增值稅進項稅額，允許在銷項稅額中計算抵扣的，不計入扣除項目，不允許在銷項稅額中計算抵扣的，可以計入扣除項目。”

本例中，A公司銷售不動產計征增值稅的銷售額為90.09萬元[100 ÷ （1+11%）]，所得稅計稅收入為76.58萬元[85 ÷ （1+11%） ]。

在計算土地增值稅時應以哪一個作為納稅人轉移房產取得的收入呢？《土地增值稅暫行條例》第五條規定，納稅人轉讓房地產取得的收入，包括貨幣收入、實物收入和其他收入。根據國稅函[2008]875號文件規定，確認應稅收入實現的條件是“收入的金額能夠可靠地計量”。

所以A公司銷售商鋪時不確定的轉租收益不能作為其他收入計入上述第五條的收入中，應以76.58萬元作為納稅人轉讓房地產取得的收入額。

三、售后返租的稅務籌劃

在租賃業務中，購房者是商鋪產權所有人，出租房屋時，需要繳納營業稅、城市維護建設稅、房產稅、城鎮土地使用稅、個人所得稅、印花稅和教育費附加。開發商作為轉租方，不是房屋產權所有人，在向商戶轉租房屋時，不需要繳納房產稅。售后回租合同如何簽訂，對開發商來說，存在著一定的籌劃空間。

某公司是一家房地產開發公司，主要從事房地產開發等業務。最近開發了一個綜合性商場，該商場采取售后返租方式銷售，由業主購買后返租給該公司統一經營，商鋪單位面積為30平方米，每平方米售價2萬元，開發商與10個購房者同時簽訂了房地產買賣合同和租賃合同。合同約定，每個商鋪售價60萬元，需一次付清。開發商將所售出的商鋪統一對外租賃，用于商業經營。該公司承諾購房者白買房后12年內每年可以得到按其購房價格的8％給予租金回報?開發商每年收取商戶的租金600萬元，需要支付給購房者的租金480萬元。該公司為此專門成立了一個實業公司負責商場的經營管理，并擬聘請專門的商業管理公司具體經營。請問：

1.在這種情況下的稅收關系應該怎樣處理?

2.該公司承諾給業主的回報，應該繳納哪幾種稅費?分別應該由誰承擔?

3.若該公司采取與業主聯營的方式，8％的回報作為業主的純收益，這種情況下，稅收關系又虛該如何處理?

4.怎樣操作才能在合法的情況使稅負總體水平降低?

首先要弄清楚他們之間的商業關系。在產權式銷售并返租的方式下，業主(房產所有者)將房屋出租給開發公司（經營者)。形成第—個出租環節；公司再將房屋出租給使用者，形成第二個出租環節。由于營業稅是按環節征收，有多少環節就要征收多少環節，所以業主要按租金(房價的8％)繳納營業稅，公司也安按租金(實際收取的市場租金擻納營業稅；另外，業主如果是個人還要繳納房產稅和個人所得稅，公司也當然要把收到的租金并入收入中核算繳納企業所得稅。

如何才能合法降低稅負?改變業主、公司與使用者三者之間的關系。可以改變稅負水平。具體分析如下：

方案一，由開發商在與購房者簽訂售房合同的同時，與購房者簽訂房屋租賃合同。開發商作為轉租人，與商戶簽訂房屋租賃合同，需要繳納相關稅費。開發商每年收到商戶的租金600萬元。應繳納稅費計算如下：

營業稅=6000000 x 5％=300000(元)；城建稅=300000 x 7％=21000元；教育費附加=300000 x 3%=9000(元)；稅費合計330000元（其他稅費計算略)。

方案二，開發商成立物業管理公司，開發商在現房銷售時，只與購房者簽訂房地產買賣合同，由物業管理公司與購房者另外簽訂委托代理租房合同。

財政部、國家稅務總局《關于營業稅若千政策問題的通知》(財稅[2003 ]16號)規定，從事物業管理的單位，以與物業管理有關的全部收入。減去代業主支付的水、電、燃氣以及代承租者支付的水、電、燃氣、房屋租金的價款后的余額為營業額，繳納營業稅。所以，物業公司就可以將代收代付租金的差額600－480=l20萬元作為計稅依據，按照“服務業”稅目5％的稅率繳納營業稅金及附加；也可以按照“代理業”營業稅計稅依據的相關規定。將代收經商戶的租金600萬元，分解為代收租金480萬元和代理手續費120萬元。物業公司代收的租金480萬元不用納稅，僅就代理手續費120萬元繳納相關稅費。物業公司繳納的稅費計算如下：營業稅=1200000×5％=60000(元)；城建稅=60000×7％=4200(元)；教育費附加=60000 x 3％=1800(元)；稅費合計66000元。

對比兩種方案可知，由物業管理公司與購房者簽訂委托代理租房合同比以開發商的名義與購房者簽訂房屋租賃合同節省稅費264000元(330000—66000)。

總之，改變業主、公司與使用者三者之間的關系，可以改變稅負水平。如業主與公司建立代理關系，業主與客戶建立出租關系，公司將只就8％以外的“代理收入”交納營業稅。雖然總體營業稅減少了，但業主的個人所得稅可能會增加，甚至增加很多。關鍵是，這種因節稅而產生的變化，會使整個經營管理方式發生改變，是否值得，應慎重考慮。