利用法律進行會計核算，成功避開納稅風險

【案例分析】

（1）案情介紹

某房地產開發公司（以下簡稱A公司）作為B市政府招商引資項目開發某物流園，先期向B市財政墊付征地拆遷補償資金2.2億元，通過招拍掛程序取得土地使用權支付土地出讓金1.2億元。B市政府要求該項目二年內建成，分次返還A公司土地出讓金6億元。其中：征地拆遷補償2.4億元（含資金占用費2000萬元）；公共配套設施費2億元，用于物流園區道路、供水、供電、排水、通信、照明、綠化和土地平整；財政補貼1億元，用于補償該公司建設期間的損失；回遷房安置費6000萬元，用于安置拆遷戶。A公司的會計核算（單位為萬元）如下：

向B市財政墊付征地拆遷補償資金2.2億元時：

借：其他應收款 22000

貸：銀行存款 22000

支付土地出讓金1.2億元時：

借：開發成本——土地成本 12000

貸；銀行存款 12000

發生公共配套設施費用2億元時：

借：開發成本——公共配套設施費 20000

貸：銀行存款 20000

收到土地返還款6億元時：

借：銀行存款 60000

貸：營業外收入 38000

其他應收款 22000

請分析以上會計核算的納稅風險。

（2）納稅風險分析

本案例中的房地產企業的會計核算不符合相關行政法規的規定，存在多繳納稅收的風險。具體分析如下：

1、我國與土地出讓相關的法律規定。《閑置土地處置辦法》（國土資源部第53號令）第二十一條規定：“供應土地應當土地權利清晰，安置補償落實到位，具備動工開發所必需的其他基本條件” 。《國有土地上房屋征收與補償條例》（國務院令第590號）第四條規定:“市、縣級人民政府負責本行政區域的房屋征收與補償工作”。《土地儲備管理辦法》（國土資發〔2007〕277號）第十八條規定：“土地儲備機構應對儲備土地特別是依法征收后納入儲備的土地進行必要的前期開發，使之具備供應條件”。關于土地出讓收入范圍，《國務院辦公廳關于規范國有土地使用權出讓收支管理的通知》（國辦發〔2006〕100號）第一條規定：“國有土地使用權出讓收入是政府以出讓等方式配置國有土地使用權取得的全部土地價款，包括受讓人支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發費用和土地出讓收益等”。關于土地出讓金的上繳和使用，該文件規定，土地出讓收支全額納入地方基金預算管理。收入全部繳入地方國庫，支出一律通過地方基金預算從土地出讓收入中予以安排，實行徹底的“收支兩條線”。土地出讓收入使用范圍包括土地開發支出。《國有土地使用權出讓收支管理辦法》（財綜〔2006〕68號）第十五條規定：“土地開發支出包括前期土地開發性支出以及財政部門規定的與前期土地開發相關的費用等，含因出讓土地涉及的需要進行的相關道路、供水、供電、供氣、排水、通信、照明和土地平整等基礎設施建設支出”。

根據以上法律規定，國有土地使用權出讓應“凈地”出讓。土地出讓前，征地拆遷補償工作由政府負責，納入儲備的土地應進行必要的前期開發，使之具備供應條件。土地出讓時，土地出讓金為總成交價款，嚴禁各種形式變相減免土地出讓收入。土地出讓后，土地出讓收支全額納入地方基金預算管理，實行“收支兩條線”，并規定土地出讓收入使用范圍。

2、涉稅風險分析。本案例中的A公司收到政府返還的征地拆遷補償屬于墊付款項，不屬于應稅范圍，應通過業務往來進行賬務處理。墊付時，借：其他應收款，貸：銀行存款。收到返還款時，作相反分錄沖回。返還的資金占用費，應認定A公司為B市提供金融保險業應稅勞務行為，應繳納營業稅100萬元，會計處理上，借：銀行存款，貸：其他業務收入；計提營業稅，借：其他業務支出，貸：應交稅費——應交營業稅。收到返還的公共配套設施費，是土地出讓前政府應支出的前期開發費用，相應形成土地出讓成本。由于B市在土地出讓時，既未實際發生該筆費用，也未實際收取，且返還的公共配套設施費又屬于政府土地出讓收入的使用范圍，納入財政預算管理。因此，A公司收到該返還款時，應沖減土地成本，待公共配套設施竣工驗收后，憑合法有效票據，再計入土地開發成本。會計處理上，繳納土地出讓金，借：開發成本——土地征用及拆遷補償費，貸：銀行存款；收到返還款，借：銀行存款，貸：開發成本——土地征用及拆遷補償費；設施竣工驗收后，借：開發成本——土地征用及拆遷補償費，貸：銀行存款。

收到的回遷房安置費，也屬于政府土地出讓收入的使用范圍，因A公司在取得土地使用權時已墊付了征地拆遷補償金，并按規定繳納了土地出讓金。所以A公司收到該返還款時，應認定其為預售回遷房應稅行為，按銷售不動產稅目繳納營業稅。在土地增值稅處理上，《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）第六條第一款規定，房地產企業用建造的本項目房地產安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發〔2006〕187號）第三條第（一）款規定確認收入，同時將此確認為房地產開發項目的拆遷補償費。房地產開發企業支付給回遷戶的補差價款，計入拆遷補償費；回遷戶支付給房地產開發企業的補差價款，應抵減本項目拆遷補償費。在企業所得稅處理上，《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》（國稅發〔2009〕31號）第二十七條規定：“土地征用及拆遷補償費支出包括回遷房建造支出”。基于這些稅法的規定，在會計處理上，A公司實際收到的返還款計入，借：開發成本——土地征用及拆遷補償費，貸：主營業務收入，并計提營業稅金及附加。支付回遷房建設工程費用時，借：開發成本——建安成本，貸：銀行存款。