《民法總則》對合伙企業納稅的影響

一、《民法總則》正式將合伙企業確立為一種獨立的民事主體類型，賦予了民事主體能力

《民法通則》的時代，民事主體僅有兩種，分別是自然人與法人，合伙企業沒有作為民事主體進行規定，僅規定了個人民事合伙的處理規則，因此在實踐中很多糾紛均按民事合伙的的規則來處理。然而個人民事合伙在《民法通則》中屬于自然人主體，沒有獨立的民事主體能力。《民法總則》將民事主體確定為三種，即自然人、法人、非法人組織，其中非法人組織包括個人獨資企業、合伙企業、不具有法人資格的專業服務機構等。非法人組織作為獨立的民事主體，與自然人、法人一樣都可以獨立行使權利，在其財產范圍內獨立承擔責任。這一概念的劃分，使合伙企業的民事能力從合伙人中分離出來，合伙人與合伙企業分別成為兩個獨立的民事主體，可以獨立地享有民事權利、以其資產承擔民事義務，民事權利能力的賦予為合伙企業行為能力的行使提供了主體上的保證。

二、民事主體享有獨立的民事權利，對其擁有的各種資產享有權益

《民法通則》時代，有專家認為合伙人對合伙企業的財產是按份共有，主流專家觀點認為合伙人對合伙企業財產是共同共有，即合伙企業自身對其財產沒有權益。筆者曾經也對合伙人財產的歸屬有過很長時間的困惑，在按份共有與共同共有之間糾纏了很長時間。去年，看到微信群轉發的《中國國土資源報》的一篇國土資源部專家的文章，該文認為合伙人對合伙企業財產是一種共有關系，合伙企業不能以自己的名義受讓土地使用權，合伙企業取得土地使用權只能以合伙人的名義受讓，合伙企業合伙人轉讓合伙份額時，要進行土地使用權變更。該文的觀點在全國國土資源系統有很大代表作用，全國范圍內絕大部分合伙企業均無法受讓土地使用權。然而，1997年制訂、2006年修訂的《合伙企業法》較《民法通則》對合伙的規定大有進步，充分借鑒了國外的成功經驗，完善了合伙的形式，規定了合伙企業為一個企業形態，細化了合伙的操作，對合伙企業財產制度和合伙企業民事主體資格也進行了初步規定。《合伙企業法》第二十條“合伙人的出資、以合伙企業名義取得的收益和依法取得的其他財產，均為合伙企業的財產。”從該條規定看，合伙企業對財產是擁有所有權的。但是《合伙企業法》有很多局限性，導致理論界對合伙企業的財產制度、民事資格爭論不休，而且影響了合伙企業財產的取得、會計的計量、納稅制度的形成，面對當前日新月異的市場創新，合伙企業基本制度的不完善嚴重影響了市場經濟的發展。本次《民法總則》的出臺，為合伙企業的財產制度制定了基本原則，也為下一步《合伙企業法》修訂及完善提供了總則。

《民法總則》明確了各種民事主體的民事權利，第一百一十四條規定“民事主體依法享有物權。物權是權利人依法對特定的物享有直接支配和排他的權利，包括所有權、用益物權和擔保物權。”第一百一十五條規定“物包括不動產和動產。法律規定權利作為物權客體的，依照其規定。”物權的的排他性是物權的基本特怔，排他性即意味著民事主體對該物具有唯一的、排除他人對其主張的權利。某一主體對某物具有物權，由于具有排他性，該物上就不能再有一個同類物權，一物有一個所有權，就不能再有所有權，即由甲擁有所有權就不能再由乙擁有（注：共有是指共同或按比例所有，仍是一個所有權）。

因此，《民法總則》既確定合伙企業可以擁有所有權，同時也確定了合伙企業對所有權的排他性，這種排他性就否定了合伙人對合伙企業財產的權利要求。

三、從合伙人到合伙企業以及從合伙企業到合伙人的資產轉讓行為是所有權的轉移

依上文分析，自然人合伙人與合伙企業是兩個不同類型的民事主體，具有不同的民事權利及民事義務，合伙人與合伙企業作為兩個獨立的主體互相不可替代。而物權具有排他性特怔，因此，合伙人與合伙企業對其自己擁有的財產權具有排他性，即一項資產如果合伙人擁有所有權，那么，合伙企業就不能再持有所有權，如果合伙人將資產所有權轉移給合伙企業，則合伙人就不再保留所有權，從合伙人到合伙企業資產的轉移是轉讓資產所有權的行為。

四、《民法總則》框架下合伙企業的納稅

（一）合伙人將其個人非貨幣性資產作為出資成立合伙企業或對合伙企業增資的納稅處理

根據上述分析，合伙人與合伙企業是各自獨立的民事主體，個人以非貨幣性資產向合伙企業出資，意味著合伙人個人向合伙企業轉讓非貨幣性資產所有權，是一種資產出售行為，應當繳納增值稅、城建稅、教育費附加等，合伙人向合伙企業的各種轉移非貨幣資產所有權的行為，應按“財產轉讓所得”繳納個人所得稅，合伙企業受讓不動產需要繳納契稅（免稅除外）。

（二）合伙企業向合伙人轉移非貨幣資產所有權的納稅處理

同理，合伙企業向合伙人轉移非貨幣資產所有權，不論分配、出售、減資等，均為轉讓所有權的行為，應當按照銷售資產繳納增值稅、城建稅、教育費附加等，同時，合伙企業確認損益，合伙人繳納契稅（免稅除外）。

（三）合伙人轉讓其合伙企業份額的納稅處理

《合伙企業法》第二十二條規定“除合伙協議另有約定外，合伙人向合伙人以外的人轉讓其在合伙企業中的全部或者部分財產份額時，須經其他合伙人一致同意。”從本條文字表述看，合伙企業轉讓其在合伙企業的出資，是轉讓“財產份額”。筆者理解使用這個詞的原因是受《民法通則》中“共有”表述的影響，從而《合伙企業法》的制定者認為合伙人對合伙企業擁有的是“財產份額”。隨著《民法總則》的出臺，對合伙企業的觀念將會發生根本性的轉變，合伙人僅是對合伙企業擁有份額，而合伙企業對其財產擁有所有權，合伙人對合伙企業財產不再具有“財產份額”，所謂份額僅是合伙人對合伙企業整體的份額，即合伙人對合伙企業是一種共有關系。因此，合伙人轉讓其對合伙企業份額時，同樣是一種財產權益的轉讓。但是這種財產權益是一種什么樣的權利呢，筆者認為是一種界于股權和物權之間的財產權益，這就需要下一步《合伙企業法》的修訂，重新確定這一權利。從目前看，這種權益不是動產、不動產，也不是無形資產。由此推斷，《國土資源報》哪一篇文章說合伙人轉讓合伙企業份額需要辦理不動產過戶的說法也是錯誤的。

因合伙人轉讓合伙企業份額的權益在性質沒有明確，因此轉讓合伙企業份額不是增值稅的納稅范圍，在個人所得稅的納稅上尚不明確，當然更不需要納契稅。

另外，特別說明的是，個人獨資企業的投資人與個人獨資企業的法律關系與上述分析基本一致，即個人獨資企業與投資人之間是兩個獨立的民事主體關系，各自的物權具有排他性，投資人以非貨幣性資產對獨資企業的投資是轉移所有權的行為。個體工商戶與經營者之間的法律關系，在隨后的文章中另述。