關聯交易的稅收籌劃新思路

一、傳統關聯交易稅收籌劃策略的時效性分析

傳統的關聯交易稅收籌劃是通過轉讓定價實現的。轉讓定價(transfer pricing)，是指企業集團內部成員企業之間或其他關聯企業之間相互提供產品、勞務或財產而進行的內部交易作價。轉讓定價普遍用于集團企業關聯方之間的交易，從而使利潤從高稅地區轉移到低稅地區，以降低企業集團的整體稅負。在2008年之前，由于稅收優惠以及內外資企業的所得稅稅率差異，轉讓定價策略的運用十分普遍。

2008年1月1日，新企業所得稅法統一了內外資企業所得稅稅率，差別比例稅率基本取消。對于大多數集團企業來說，不論利潤在集團內部如何轉移，其適用稅率均為25%，傳統的轉讓定價策略已經無法降低集團企業的所得稅稅負。不僅如此，由于轉讓定價在一定程度上造成了國家稅款的流失，稅務機關不斷地加大了對關聯交易的監控以及轉讓定價的征收管理力度，《企業所得稅法實施細則》第一百一十一條以及《稅收征管法》專門規定了轉讓定價方法以及對關聯方交易的調查及調整管理的方法。這進一步壓縮了稅收籌劃的空間，提高了轉讓定價的涉稅風險。

二、關聯交易稅收籌劃的新思路

在新的稅制體系下，傳統的以轉移利潤、降低所得稅稅負為目的的轉讓定價策略已經失效，但是對于某些企業來說，即使放棄轉讓定價策略，關聯交易仍然是降低集團企業整體稅負的重要工具。

(一)分散收入。在納稅人所繳納的主要稅種實行累進稅率時，分散收入可以使部分收入以較低的稅率計算應納稅額。目前我國稅制中實行累進稅率的稅種主要是土地增值稅。土地增值稅是房地產開發企業稅負較重的稅種，以增值額為計稅依據，并實行超額累進稅率。房地產企業可以將所開發的產品以低于市場價的價格轉讓給具有關聯關系的房地產銷售公司，再由銷售公司以市場價銷售給最終消費者。通過兩次轉讓，將開發產品的增值額分為兩部分，降低了各轉讓環節的增值率，可以使房地產集團企業以較低的稅率繳納土地增值稅，降低了企業的整體稅負。

(二)資金占用。通過提高或降低集團企業內部資金往來借貸利息轉移利潤的方式降低集團企業整體稅負已經證明是行不通的，因為某一企業貸款利息可以在稅前扣除的同時，另一企業利息收入仍應按規定計算繳納企業所得稅，且兩個企業的所得稅稅率是相同的。但是，《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第七條規定，財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不得超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。也就是說，繳納土地增值稅的房地產開發企業借款利息不僅可以在計算所得稅時稅前扣除，在計算企業增值稅時也可以按照規定計入扣除項目。因此，房地產項目公司籌集資金的首選途徑是向集團公司貸款。

(三)降低計稅依據。這一方法適用于單一環節征稅的流轉稅。我國消費稅僅在應稅消費品的產制環節或進口環節或零售環節一次性征稅(卷煙批發除外)。對于僅在產值環節征稅的應稅消費品，如酒類、化妝品、小轎車等，若能降低其出廠價格，將大大降低其消費稅稅負。

(四)提高企業所得稅“三費”的扣除標準。這一方法適用于大多數加工制造業和房地產企業，通過關聯交易，將產品先銷售給獨立核算的銷售公司，再由銷售公司按照市場價格對外銷售。將計入成本的廣告費、業務宣傳費和業務招待費在生產企業和銷售企業之間合理分配，可以有效提高“三費”稅前扣除的標準，降低集團企業的所得稅稅負。

三、案例分析——以房地產企業為例

甲房地產集團企業是一家全國性的大型房地產開發企業，實力雄厚，旗下擁有多家房地產開發公司以及專門的房地產銷售公司。2010年初，集團所屬位于A市的開發公司A公司以招投標形式取得一塊土地使用權，支付土地出讓金及相關稅費合計4000萬準備開發住宅小區“幸福家園”，預計一年以后建成，并于2011年1月開始銷售。該項目預計發生的收支項目有：①房地產開發成本16000萬元。②管理費用1000萬元，其中業務招待費800萬元。③不包括借款利息的財務費用95萬元。④銷售費用10000萬元，其中廣告費和業務宣傳費9800萬元。按照該地區同類房地產開發產品的市場價格，A公司預計開發完成后可取得收入總計60000萬元。現有以下方案可供選擇：

方案一：由A公司以自有資金開發建設該項目。建成后，由A公司下屬的非獨立核算的銷售部門負責銷售，假設在2011年全部售完，取得收入60000萬元。

(1)A公司應納土地增值稅計算如下：

計算土地增值稅時的扣除項目有：①取得土地使用權所支付的金額4000萬元;②房地產開發成本16000萬元;③房地產開發費用：(4000+16000)×5%=1000萬元(假設該地區省政府規定的費用扣除標準為5%，下同);④與轉讓房地產有關的稅金：公司應繳納營業稅、城建稅及教育費附加60000×5%×(1+7%+3%)=3300萬元;⑤加計扣除金額：(4000+16000)×20%=4000萬元。

扣除項目合計：4000+16000+1000+3300+4000=28300萬元;增值額：60000-28300=31700元;增值率：31700÷28300=112.01%，適用土地增值稅稅率50%，速算扣除系數15%;應納土地增值稅額：31700×50%-28300×15%=11605萬元。

(2)A公司會計利潤：60000-4000-16000-1000-95-10000-3300-11605=14000萬元。

(3)A公司該項目應納企業所得稅：

A公司申報企業所得稅調整項目有：①可以扣除的業務招待費：800×60%=480萬元;扣除限額60000×5‰=300萬元。調增應納稅所得額800-300=500萬元;②廣告費，業務招待費扣除限額：60000×15%=9000.調增應納稅所得額9800-9000=800萬元。假設沒有其他調整項目。

A公司該項目企業所得稅應稅所得為：14000+500+800=15300萬元;應納企業所得稅額15300×25%=3825萬元。

(4)A公司開發“幸福家園”項目凈利潤為：14000-3825=10175萬元。

方案二：由甲集團公司委托銀行貸款30000萬元給A公司作為該項目的開發資金，期限一年，利息為5%.與商業銀行同期貸款利率相同，能夠提供金融機構證明，且符合規定的關聯方利息支出稅前扣除的關聯債資比例。建成后，A公司將其整體以57000萬元轉讓給集團下屬的獨立核算的房地產銷售公司S公司，假設S公司在2011年全部售完，取得收入60000萬元。其中A公司業務招待費475萬元，廣告費、業務宣傳費8550萬元;S公司業務招待費325萬元，廣告費、業務宣傳費1250萬元。

(1)計算A公司應納土地增值稅：

與方案一相比，方案二計算土地增值稅扣除項目時房地產開發費用增加為：30000×5%+(4000+16000)×5%=2500萬元;與轉讓房地產有關的稅金減少為：57000×5%×(1+7%+3%)=3135萬元;其他扣除項目與方案一相同。

扣除項目合計：4000+16000+2500+3135+4000=29635萬元;增值額：57000-29635=27365萬元;增值率：27365÷29635=92.34%，適用土地增值稅稅率40%，速算扣除系數為5%;A公司土地增值稅應納稅額：27365×40%-29635×5%=9464.25萬元。

(2)計算S公司應納土地增值稅：

扣除項目合計：57000+(60000-57000)×5%×(1+7%+3%)=57165萬元;增值額：60000-57165=2835萬元;增值率：2835÷57165=4.96%，適用土地增值稅稅率30%;S公司土地增值稅應納稅額為2835×30%=850.5萬元。

甲集團“幸福家園”項目土地增值稅合計9464.25+850.5=10314.75萬元。與方案一相比節省土地增值稅稅額1290.25萬元(11605-10314.75)。

(3)計算A公司與S公司凈利潤：

A公司稅前會計利潤為：57000-4000-16000-(1000-800+475)-1500-95-(10000-9800+8550)-3135-9464.25=13380.75萬元;

S公司稅前會計利潤為：60000-57000-165-325-1250-850.5=409.5萬元;

A公司可以稅前扣除的業務招待費：475×60%=285萬元，扣除限額為57000×5‰=285，調增應稅所得為475-285=190萬元，其應稅所得為13570.75萬元;S公司可以稅前扣除的業務招待費：325×60%=195萬元，扣除限額為60000×5‰=300萬元，S公司應調增應稅所得325-195=130萬元，其應稅所得為539.5萬元。假設A公司、S公司均無其他調整項目。

A公司企業所得稅應納稅額13570.75×25%=3392.69萬元;稅后凈利潤為：13380.75-3392.69=9988.06萬元。

S公司企業所得稅應納稅額為：539.5×25%=134.88萬元;稅后凈利潤為：409.5-134.88=274.62萬元。

(4)甲集團貸款利息稅后凈收益為：30000×5%×(1-5%)×(1-25%)=1068.75萬元。

(5)甲集團“幸福家園”項目稅后凈收益為：9988.06+274.62+1068.75=11331.43萬元。

結論：經過上述測算，方案二的稅后凈利潤明顯高于方案一，符合集團企業稅后收益最大化的目標。

甲房地產集團企業通過內部關聯企業的關聯交易有效降低了企業的整體稅負，提高了集團的稅后收益。更重要的是，其內部交易完全遵照獨立交易原則，以市場價格完成。因此，在轉讓定價策略籌劃空間縮小、稅收征管力度加強的新稅制體系下，按照獨立交易原則完成的關聯交易仍然能有效地降低涉稅風險，提高集團企業整體的盈利水平。