非貨幣性福利的納稅處理及調整

根據會計準則規定，非貨幣性福利也是屬于“職工薪酬”；但是，在稅務上由于涉及實物等，非貨幣性福利會涉及到增值稅、企業所得稅和個人所得稅等問題。

一、非貨幣性福利的會計處理

《企業會計準則第9號——職工薪酬》（2014）第六條規定，“企業發生的職工福利費，應當在實際發生時根據實際發生額計入當期損益或相關資產成本。職工福利費為非貨幣性福利的，應當按照公允價值計量。”

在會計核算上，根據新修訂的會計準則，一般通過“應付職工薪酬——非貨幣性福利”核算；但是，實務中也有還是通過“應付職工薪酬——職工福利費”核算。

由于非貨幣性福利的形式多樣，下面將幾種常見非貨幣性福利的會計處理分別進行說明。

（一）以自產或委托加工的產品發放給員工

決定發放時：

借：生產成本、管理費用等

貸：應付職工薪酬——非貨幣性福利（產品的公允價值+相關稅費）

實際發放時；

借：應付職工薪酬——非貨幣性福利

貸：主營業務收入

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

（注意：如果是應稅消費品，還可能涉及消費稅）

同時：

借：主營業務成本

貸：庫存商品

（二）外購商品發放給職工

外購商品發放給職工有兩種情況，一種是購買后直接就發放給職工，第二種是從庫存的外購商品中發放給職工。

1、外購商品購買后直接發放給職工

決定發放時：

借：生產成本、管理費用等

貸：應付職工薪酬——非貨幣性福利

實際發放時；

借：應付職工薪酬——非貨幣性福利

貸：銀行存款等

2、從庫存的外購商品中發放給職工

決定發放時：

借：生產成本、管理費用等

貸：應付職工薪酬——非貨幣性福利

實際發放時；

借：應付職工薪酬——非貨幣性福利

貸：原材料等

應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）

（三）將企業的資產無償提供給職工使用（比如住房）

確認計提：

借：生產成本、管理費用等

貸：應付職工薪酬——非貨幣性福利（每期應計提的折舊）

折舊時沖減：

借：應付職工薪酬——非貨幣性福利

貸：累計折舊

（四）將企業租賃的住房等無償提供給職工使用后

確認計提：

借：生產成本、管理費用等

貸：應付職工薪酬——非貨幣性福利（每期應付的租金）

每期沖減：

借：應付職工薪酬——非貨幣性福利

貸：其他應付款（待攤費用）等

（五）按非公允價值向職工轉售商品或服務

實務中存在企業高價買進的商品或服務，然后低價轉售給職工，實際上就是向職工提供了補貼，比較典型的有商品房、汽車等。

對于這種提供補貼的轉售商品或服務，也有兩種情況：一種是企業提供了該補貼后，職工必須為企業提供一定年限的服務；另外一種情況，就是企業與職工沒有約定后續的服務年限或者是職工已經達到了企業規定的服務年限標準。

1、約定有服務年限的會計處理

轉售時：

借：銀行存款

長期待攤費用（出售價款與成本的差額+相關稅費）

貸：固定資產清理等

同時：

借：固定資產清理、累計折舊等

貸：固定資產

應交稅費（根據出售資產性質不同，可能涉及稅種不一樣）

出售后每年攤銷：

借：生產成本、管理費用等

貸：應付職工薪酬——非貨幣性福利

借：應付職工薪酬——非貨幣性福利

貸：長期待攤費用

2、未約定服務年限或職工已經達到企業規定的服務年限

轉售時：

借：銀行存款等

應付職工薪酬——非貨幣性福利（出售價款與成本的差額+相關稅費）

貸：固定資產清理等

同時：

借：固定資產清理、累計折舊等

貸：固定資產

應交稅費（根據出售資產性質不同，可能涉及稅種不一樣）

借：生產成本、管理費用等

貸：應付職工薪酬——非貨幣性福利

二、非貨幣性福利涉及的稅務處理與納稅調整

非貨幣性福利主要涉及的稅種可能有增值稅、企業所得稅、個人所得稅，另外也可能涉及消費稅、土地增值稅等。

（一）非貨幣性福利涉及的增值稅問題

1、自產、委托加工商品用于非貨幣性福利視同銷售

《增值稅暫行條例實施細則》第四條規定，“將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費”，視同銷售貨物。

注意，此處視同銷售僅包括自產和委托加工的貨物，不包括外購的。

對于視同銷售的計稅價格要求是市價或組稅價格，會計準則要求的以公允價值計量，二者在說法有差異，實際上二者并無差異。

2、外購商品用于非貨幣性福利不得抵扣進項稅額與進項稅額轉出

《增值稅暫行條例》第十條規定，用于“集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務”不得抵扣進項稅額。如果已經抵扣了進項稅額的則必須做進項稅額轉出。

3、企業將自產、委托加工或外購的貨物或勞務，以提供補貼的形式出售給職工

由于該形式的銷售不是按照市場價格進行的，因此需要調整為按照市場價格作為計稅價格。

（二）非貨幣性福利涉及的企業所得稅問題與納稅調整

1、《企業所得稅法實施條例》第二十五條規定，企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。

該條明確了非貨幣性福利是要視同銷售的，與會計上規定基本一致，一般不會產生稅會差異。

2、《關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）規定：企業資產用于職工獎勵或福利，因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，應按規定視同銷售確定收入。國家稅務總局公告2016年第80號規定，應按照被移送資產的公允價值確定銷售收入（此條是2016年新規定，2016年度所得稅匯算應特別注意）。

在會計實務中，對于企業自制的資產用作非貨幣性福利，一般都會以公允價值作為銷售處理處理，不會產生稅會差異。

對于外購的資產用于非貨幣性福利發放，由于增值稅規定是“不得抵扣進項稅額”而不作為視同銷售處理，會計處理一般都是按流轉稅規定進行了處理的。因此，由于增值稅與企業所得稅規定的差異而帶來了會計處理與企業所得稅處理的差異。因此，在企業所得稅申報時應按移送資產時的公允價值調增視同銷售收入與成本。如果公允價值與購入價沒有差異則不影響納稅所得額，如果公允價值與購入價有差異則影響納稅所得額。無論是否有差異，在所得稅申報時都需要做視同銷售的納稅調整。通過視同銷售收入調整增大了銷售收入，而加大了業務招待費、廣告宣傳費等計算基數，對企業還是有利的。

對于外購的資產以非公允價值（提供補貼）的形式出售給職工，增值稅上還是會按公允價值計提銷項稅額，會計上也會計算收入，因此在提供補貼的情況下向員工出售公司資產不會產生稅會差異。

【案例1】2016年中秋節，甲公司外購了一批月餅用于員工節日發放，月餅價稅合計1.17萬元，取得了增值稅發票。

分析：由于外購月餅是用于集體福利的，因此該批月餅即使是取得了增值稅專用發票，也不可抵扣進項稅額，但是同時增值稅方面也不需要視同銷售。

根據國稅函[2008]828號規定：企業資產用于職工獎勵或福利，因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，應按規定視同銷售確定收入。

【案例2】2016年甲手機公司決定：凡是在廠工作滿3年的員工，均有權半價購買出廠價4680元（含稅價）的手機一部，手機成本每部2500元。結果公司有300人滿足條件并行使了該權利。

會計處理：

借：應付職工薪酬——非貨幣性福利  702 000

銀行存款  702000

貸：主營業務收入  1200 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）204 000

同時：

借：管理費用等  702 000

貸：應付職工薪酬——非貨幣性福利 702 000

借：主營業務成本  750 000

貸：庫存商品 750 000

稅務分析：本案例中增值稅按照視同銷售確認了增值稅銷項稅額；企業所得稅方面也按照視同銷售確認了銷售收入，因此在收入方面不存在稅會差異，不需要進行特別調整。

3、《關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號）規定，《實施條例》第四十條規定的企業職工福利費包括“為職工衛生保健、生活、住房、交通等所發放的各項補貼和非貨幣性福利”。該規定與財企（2009）242號規定基本一致。

因此，會計上如果核算是單獨列支為“非貨幣性福利”的，在稅務處理時需要與“職工福利費”合并處理，受14%比例的限制。