母公司可以替子公司支付廣告費嗎？

近日，稽查人員在對A集團企業開展自查輔導中，發現其2013年的財政收支審計報告列示，該企業3年間將其擁有的6個廣告品牌無償交由下屬控股子公司使用，并為其代理相關廣告業務。同時，由母公司為上述品牌支付廣告費和業務宣傳費。通過檢查企業當年企業所得稅匯算清繳報告發現，母公司在稅前列支了為其子公司承擔的廣告宣傳費，未做納稅調整。那么，正確的稅務處理究竟是什么樣呢？

一、簽署費用分攤協議至關重要

A集團企業2013年為子公司支付廣告費和業務宣傳費，能否稅前列支，關鍵要看是否簽署了費用分攤協議。

根據企業所得稅法第八條規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。企業所得稅法實施條例第二十七條規定，企業所得稅法第八條所稱有關的支出，指與取得收入直接相關的支出。稽查人員認為，由于該集團企業母子公司屬于兩個獨立的法人主體，母公司為子公司無償代付廣告宣傳費，不屬于“與收入直接相關的支出”，其發生的廣告費用應由其子公司列支，責令母、子公司應做相應會計和納稅調整處理。

不過，《財政部、國家稅務總局關于廣告費和業務宣傳費支出稅前扣除政策的通知》（財稅〔2012〕48號，以下簡稱48號文件）作出了例外規定：對簽訂廣告費和業務宣傳費分攤協議（以下簡稱分攤協議）的關聯企業，其中一方發生的不超過當年銷售（營業）收入稅前扣除限額比例內的廣告費和業務宣傳費支出可以在本企業扣除，也可以將其中的部分或全部按照分攤協議歸集至另一方扣除。另一方在計算本企業廣告費和業務宣傳費支出企業所得稅稅前扣除限額時，可將按照上述辦法歸集至本企業的廣告費和業務宣傳費不計算在內。48號文件的最大亮點，就是接受歸集扣除的關聯企業，原有的扣除限額不會被占用。對于關聯企業較多的大企業集團而言，這是一個重大利好。

也就是說，無論A集團企業2013年的廣告費和業務宣傳費形式上由誰來支付，在與子公司簽署分攤協議的情況下，稅務處理上分三種情況處理：一種是A集團企業全額支付了廣告費和業務宣傳費；另一種是A集團企業和其子公司各自分別承擔了一部分廣告費和業務宣傳費；還有一種是A集團企業子公司全額承擔了廣告費和業務宣傳費。這三種情形的承擔方式，都要按照48號文件的上述規定執行。不過，煙草企業的煙草廣告費和業務宣傳費支出，一律不得在計算應納稅所得額時扣除。

值得注意的是，48號文件的有效期間是2011年1月1日-2015年12月31日。實務中，由于目前尚未有新的文件延續48號文件，2017年起出現的類似情況如何處理，還有待國家有關部門明確。在2017年度的匯算清繳中，相關企業尤其要高度關注。

二、防范稅務風險注意四大要點

結合實務經驗，審核集團企業的廣告費和業務宣傳費列支問題，稅務人員會集中把握以下幾個涉稅風險點：

1．摸清“費用轉移”的業務實質。對于符合分攤條件的企業，可以按照協議內容來分攤歸集，否則不可以。稅務人員在實施檢查過程中，會重點關注分攤協議的分攤形式、費用規定及流程，查驗是否在主管稅務機關進行備案，遏制企業濫用條款和重復列支的行為，把涉稅風險控制于源頭。

2．審核稅會差異的處理方式。對于未簽訂廣告費和業務宣傳費分攤協議的關聯企業，會計準則和稅法都不承認母公司可以列支與其收入無關的費用，因此都應由子公司列支；對于簽訂廣告費和業務宣傳費分攤協議的關聯企業，稅法規定可以將其中的部分或全部按照分攤協議歸集至另一方扣除。但是，根據會計配比性原則，企業計算會計利潤時，其扣除費用應“誰發生誰扣除”，而不是由支付方歸集扣除。因此，對簽訂分攤協議的關聯方企業，稅務人員會重點關注其會計和稅法的差異的處理。

3．把握列支廣告費計算的正確性。根據稅法規定，不同行業按特定限額比例計算扣除，超過限額部分結轉以后年度處理，和會計處理產生差異，應作相應納稅調整稅務人員會根據行業特征，審核其扣除限額是否正確，扣除依據是否合規，重點關注集團內部單獨核算的銷售子公司的營業收入是否存在“隱形利潤”，審核列支費用金額的正確性；對于簽訂分攤協議的關聯方企業，要掌握其接受歸集扣除方和歸集方廣告費用列支的計算方法，監督企業正確列支。

4．防止企業避開權責發生制要求。企業所得稅法實施條例確認了企業應以權責發生制為原則，明確了企業屬于當期的費用才可以稅前扣除。稅務人員在檢查集團企業廣告費和業務宣傳費時，會結合廣告合同和廣告發票，重點關注一次性大量支付的廣告費和業務宣傳費，看其費用發生是否全部屬于當期，如果是預支的廣告費和業務宣傳費提前申報扣除的，應該責成企業按所屬年度分攤調整，避免出現企業人為攤薄某一年度會計利潤的一次性列支行為。