房地產業如何預繳稅款及錯誤做法分析

        國稅總局2016年18號公告明確規定采取預收款方式銷售自行開發的房地產項目，應在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅。并在取得預收款的次月納稅申報期向主管國稅機關預繳稅款。對于房開企業預繳稅款的業務如何進行會計處理，目前已經有不少文章提出了一些做法，在作者看來都多少存在問題，本文首先對錯誤做法進行分析，最后提出了建議做法。

　　一、錯誤做法

　　【例1】明大房地產開發企業2016年5月共有A與B兩個開發項目，其中A項目備案成老項目，A項目已完工，選擇簡易計稅；B項目為新項目，尚未開發完畢，選擇一般計稅。

　　（1）假設A項目5月份現房銷售取得房款630萬元，B項目預收房款4440萬元。

　　5月，明大企業會計處理

　　對于A項目，現房銷售增值稅納稅義務已經發生，需要賬上反映應交的增值稅：

　　借：銀行存款630

　　貸：主營業務收入600

　　應交稅費——未交增值稅30

　　6月，明大企業會計處理

　　對于B項目，預收房款，需要在次月納稅申報期向主管國稅機關預繳稅款，按照目前不少文章介紹的做法，是用“已交稅金”這個科目來核算：

　　借：應交稅費——應交增值稅（已交稅金）120

　　貸：銀行存款120

　　繳納5月未交增值稅：

　　借：應交稅費——未交增值稅30

　　貸：銀行存款30

　　根據國稅總局2016年18號公告規定的房開企業納稅義務發生時間，應以適用稅率計算當期應納稅額，抵減已預繳稅款后，向主管國稅機關申報納稅。未抵減完的預繳稅款可以結轉下期繼續抵減。然而上述賬務處理無法在賬上反映該抵減事項，導致實際繳稅金額不正確。

　　錯誤一：預繳稅款計入“已交稅金”，無法抵減上期增值稅應納稅額。

　　一個解決方法是再做一筆如下分錄：

　　借：應交稅費——未交增值稅30

　　貸：應交稅費——應交增值稅（已交稅金）30

　　通過上述處理，可以部分解決無法抵減上期增值稅應納稅額的問題。但仍然存在問題，且看下面的例2。

　　【例2】接例1材料，明大房地產企業6月份A項目未發生銷售。明大企業支付B項目工程款222萬元，取得增值稅專用發票。6月未發生其他業務。

　　接例1，6月，明大企業會計處理：

　　借：開發成本200

　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額）22

　　貸：銀行存款222

　　經過上述會計處理后，應交稅費——應交增值稅科目借方余額為112萬元，其中已交稅金科目余額為120-30=90萬元，進項稅額科目余額為22萬元。根據增值稅會計處理的規定，此時明大企業無需再做會計分錄，應交增值稅科目借方余額作為留抵稅額放在賬上，到下期進行抵扣。而此時明大企業留抵稅額中包括了90萬元的已交稅金，這90萬的金額并不是留抵稅額，因而將預繳稅款放在“已交稅金”科目混淆了留抵稅額的構成。

　　錯誤二：預繳稅款計入“已交稅金”，混淆了留抵稅額的構成。

　　在涉及跨期的情況下，上述處理還可能產生當期多繳稅額核算的錯誤。具體錯誤，且看例3。

　　【例3】接例2材料，明大房地產企業7月份A項目仍然未有銷售收入。明大企業B項目支付工程款333萬元，取得增值稅專用發票。B項目取得預收款1110萬元，并開具增值稅專用發票。

　　7月，明大企業會計處理

　　支付工程款：

　　借：開發成本300

　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額）33

　　貸：銀行存款333

　　開具發票取得預收款：

　　借：銀行存款1110

　　貸：預收賬款1000

　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）110（未考慮可以扣除的土地成本）

　　經過上述會計處理后，明大企業7月份計算所得的應納稅額=110-33-22=55萬元。可抵減的預繳稅款為55萬元，7月份應納稅額為0。在賬面上明大企業應交增值稅科目余額為借方35萬元。需要轉出多交的增值稅，做如下分錄：

　　借：應交稅費——未交增值稅35

　　貸：應交稅費——應交增值稅（轉出多交增值稅）35

　　此時明大企業賬面就不存在“已交稅金”了，轉出的35萬作為多繳稅額填入納稅申報表主表25行，然而這35萬應該是預繳稅額，可以在以后抵減應納稅額。

　　錯誤三：預繳稅款計入“已交稅金”，混淆了預繳稅額和多繳稅額。

　　二、建議做法

　　針對上述將預繳稅款計入“已交稅金”做法所產生的錯誤，作者建議將預繳稅款計入“應交稅費——預繳增值稅”科目，該科目現行文件中并無規定，注意該科目不同于“應交稅費——應交增值稅（預繳稅款）”，“預繳增值稅”是應交稅費科目下的二級科目，“預繳稅款”是應交增值稅的三級科目。設置“應交稅費——預繳增值稅”科目后，相當于有一個與“應交稅費——應交增值稅”并列的科目。專用于核算房地產開發預繳稅款，抵減稅款的會計處理。根據此分錄，再對上述業務進行處理：

　　5月：

　　借：銀行存款630

　　貸：主營業務收入600

　　應交稅費——未交增值稅30

　　6月：

　　借：應交稅費——預繳增值稅120

　　貸：銀行存款120

　　借：應交稅費——未交增值稅30

　　貸：應交稅費——預繳增值稅30

　　借：開發成本200

　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額）22

　　貸：銀行存款222

　　7月：

　　借：開發成本300

　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額）33

　　貸：銀行存款333

　　借：銀行存款1110

　　貸：預收賬款1000

　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）110

　　借：應交稅費——應交增值稅（轉出未交增值稅）55

　　貸：應交稅費——未交增值稅55

　　8月：

　　借：應交稅費——預繳增值稅30

　　貸：銀行存款30

　　（由于明大企業預收的1110萬元款項是預收性質，仍然需要預繳稅款30）

　　此時明大企業賬面上預繳稅款金額為90+30=120萬元。8月可遞減應納稅款金額為55萬元，做如下分錄：

　　借：應交稅費——未交增值稅55

　　貸：應交稅費——預繳增值稅55

　　經上述會計處理后，8月期初應交稅費——預繳增值稅=120-55=65萬元。