試論高新技術企業會計系統的改進

高新技術企業是以高新技術研發、生產及推廣應用為主要活動的企業，高風險和高收益是其最大特點。高新技術企業與傳統企業在經營理念上的不同，決定了高新技術企業在會計事項處理上也與傳統企業有很大差別。

一、技術資產的確認與管理

目前，我國高新技術企業在技術資產的會計確認和管理方面基本屬于空白。作為對高新技術企業生存和發展具有戰略意義的技術資產，除極少部分以專利權形式存在外，絕大部分處于會計確認和價值管理范疇之外。即便以專利權反映的部分，也僅是靜態地在賬簿上列示而已，缺乏定期的價值評估，更談不上對該項技術資產的市場運作和價值管理。因此必須強化確認和管理技術資產的相關制度。

建立技術資產會計確認和價值確定的有效制度。技術資產的會計確認關鍵在于選擇適當的確認標準。一方面，由于技術資產屬于無形資產范疇，確認一般無形資產所需要的兩個條件對于確認技術資產同樣適用。這兩個條件是，該項目在促成企業獲取經濟利益方面的作用以及發揮這種作用的能力能夠被證實；取得該項目的成本能夠可靠地被計量。前者是針對無形資產收益的不確定性而言的，后者是所有資產確認時所具有的共性。另一方面，除了上述兩個基本條件外，確認技術資產時還應考慮該項技術的科技含量、在該領域的領先程度、被其他技術替代的難易程度等技術性的因素。對技術資產進行會計確認和賬務處理的前提是價值確定。一般說來，技術資產可以采用兩種價值確定方法：一是絕對價值法，即考慮為研制或創立該技術資產所花費的成本和期望獲得的收益；二是相對價值法，即根據利用某項技術資產所實現（或預計實現）的利潤，在此基礎上確定一定的提成比例，將此比例下的價值作為該技術資產的價值。在這兩種價值確定方法下有許多具體的估價標準可供選擇，如成本價值標準、市場價值標準、未來現金凈流量折現標準和收益資本化標準等。

建立技術資產價值定期評估制度。技術資產的更新速度遠遠高于其他類型的資產，所以對技術資產價值應當建立初始確認和再確認制度，對已經確認入賬的技術資產要定期進行評估，根據評估結果調整其賬面價值。若評估結果為現時價值大于原賬面價值，則調高該技術資產的賬面價值，相應增加企業的權益；若評估結果為現時價值小于原賬面價值，則調低該技術資產賬面價值，調整額計入當期損益；對于已喪失效用的技術資產，要將其攤余價值轉入當期費用。

加強對技術資產投入及使用的管理。高新技術企業在對技術資產進行資金投入時，除了相關部門要做好技術可行性分析和市場調查等工作外，財務部門需對該項技術資產的資金需要量、投入時間長短以及預期獲取收益的水平等進行全面分析和評估。技術資產價值得到確認以后，應當在其存續期內分期攤銷。攤銷年限要根據該項技術資產的先進程度、同類技術資產的更新速度等相關因素確定。

技術資產的價值實現主要有兩個途徑，

一是通過市場交換如專利所有權或使用權的轉讓、新型技術的出讓等；

二是技術資產投入到生產過程向產品資產轉換，再通過含有這種技術資產的產品資產的市場交換而得以實現。從價值實現和增值的角度分析，技術資產的效用要遠遠高于有形資產。然而，技術資產也蘊涵著比有形資產大得多的風險，包括技術風險和市場風險。如果缺乏科學正確的管理，技術資產不但不能給企業創造財富，還將嚴重束縛高新技術企業的創新和發展能力。因此，科學有效的管理將有助于技術資產釋放出巨大能量，給企業帶來源源不斷的財富。

二、研究與開發支出的處理

從國際上看，世界各國在高科技領域的競爭首先表現為研究和開發經費投入的競爭。研發支出具有高投入、高風險、未來收益難以計量等特征。這些特征使如何對研發支出進行會計處理成為一個棘手的問題。在美國，直接涉及研發活動經費處理的FAS2的做法是，不論研究支出或開發支出，在其發生時都應確認為費用。FAS86則專對計算機軟件的成本問題進行了規范，其做法是把計算機軟件的制作成本分為兩個部分，即確立產品技術可行性之前發生的成本確認為費用，確立可行性之后、在軟件具有商業用途之前發生的成本可予以資本化。因此在美國除了計算機軟件的部分研發支出外，其他研發支出均作為費用確認。國際會計準則（IAS38）對研發支出的會計處理采取了和美國FAS86相類似的做法，它把自創無形資產的產生分為兩個階段：一是研究階段，指為獲取新的科學或技術知識而進行的具有創造性、有計劃的調查階段。由于此階段支出的目的不是產生具有未來利益的經濟資源，IAS38規定研究階段的支出應確認為費用。二是開發階段，指在開始商業性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品、工序、系統或服務的階段。此階段比研究階段進了一步，它必須滿足能使用或銷售、在技術上可行等條件后才能資本化。我國《企業會計準則---無形資產》（2001年1月發布）規定，自行開發并依法申請取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發生的研究與開發支出，應于發生時確認為當期費用。顯然，國內外基本上都不把研發支出確認為資產。

研發支出不確認為資產的最根本原因在于其能帶來的未來經濟利益高度不確定，這樣做可以防止企業進行盈余操縱，出發點是會計上的穩健性原則。進一步講，研發支出是否確認為資產實際上是會計信息在穩健性和相關性之間的權衡問題。如何權衡，最終要付諸實證檢驗。如果實證結果表明，研發支出費用化處理過多地考慮了穩健性以至損害了相關性，則要向相關性傾斜；反之，如果實證結果表明研發支出資本化處理過多地考慮了相關性而損害了穩健性，則要向穩健性傾斜。穩健與否的關鍵在于研發支出能夠在多大可能性上帶來未來經濟利益，這也是確認一項資產的核心條件。就研發支出來說，企業進行研發活動的目的顯然不是為了取得本期收益，既然企業愿意為研發活動花費一定的資源，就足以說明企業預期研發活動能產生未來經濟利益。另外，在企業并購中可以看到，購買公司愿意為正在進行中的研發項目支付款項，這也說明企業預期研發活動能夠產生未來經濟利益，盡管最終的結果可能是不確定的。從單個研發項目來看，最終成功的概率可能很小，研發支出資本化損害了穩健性原則。但從項目組合來看，成功的可能性還是比較大的（比如10個成功概率皆為0 1的研發項目組合，有一個或一個以上項目成功的可能性為0 65132），可以給企業帶來穩定的未來經濟利益，研發支出資本化并未損害到穩健性原則。因此將研發支出資本化從總體上看是優于費用化的，也是符合社會、經濟和科技發展潮流的。

三、成本管理和控制的特征

在高新技術企業，成本管理和控制的涵義將被拓展為，為實現企業權益性資本增長所必需的一切支出應該被控制在一定范圍內，以管理促創新，以創新求發展。高新技術企業成本管理和控制的特征主要有以下四個方面。

在成本管理和控制的重心上，高新技術企業核算制造成本、期間費用的主要目的是對外編制損益表和評價會計期間的經濟效益。由于此兩個項目在成本費用總額中所占比重很小，因而對其加強管理和控制的要求比傳統工業企業弱得多。但高新技術企業對產品壽命周期成本、物耗成本、質量與人力資源成本的核算和控制的需求強度日益加大。其原因是高新技術企業產品更新換代快，轉換成本高，企業一方面在產品研發、中間試驗和小批試制上有相當大投入，另一方面在產品售后服務上也有較大投入，同時還要承擔比傳統工業企業高得多的降價風險，故僅依據傳統會計準則和理念來計算成本會使產品的相關成本內容不全，扭曲產品成本信息，因而不能正確評價產品在生命周期全程的經濟效益。至于加強對物耗成本、質量與人力資源成本的管理和控制，更多是出于價值評價和價值分配方面制度創新的考慮。

在產品成本信息質量特征上，高新技術企業和傳統工業企業有很大不同。產品成本信息質量特征包括準確性、完整性和及時性三個方面。在準確性特征上，高新技術企業不僅考慮成本計算程序和結果是否正確，更需考慮分配標準是否合理；在完整性上不僅考慮供應和制造過程中的支出，更要考慮研發、銷售和售后服務支出；在及時性上不僅要求成本信息定期報出，更要考慮視決策需求而不定期報出。所以，僅僅滿足于提供規范化的成本信息對高新技術企業是遠遠不夠的，巨額的期間費用逼迫會計人員尋找各種相對合理的分配標準。而且，為了對付競爭，作出快速反應，成本信息在及時性的要求上顯得至關重要。

在成本分析方法上，高新技術企業更注重價值工程分析、相關性分析和風險預警分析。價值工程分析是利用產品成本結構與產品功能結構的比值關系來尋求降低成本、提高成本效能的途徑，從而改進產品的功能定位和工藝設計。相關性分析是利用成本或費用指標與其他經濟指標的聯系來分析前者對后者的影響，以期通過增減成本或費用來改善相關經濟指標的狀態。風險預警分析可通過對控制指標設置預警線（紅線）來進行，分為絕對數預警和相對數預警。絕對數預警線是由盈虧臨界點決定的成本費用開支水平。相對數預警線有兩種，一是縱向比較，以本企業成本費用的歷史水平為標準；二是橫向比較，以競爭對手水平或行業水平為標準。企業可根據實際情況靈活選用。

在降低成本費用途徑上，高新技術企業可以采取的措施主要有：加強研究與開發管理，通過加強文檔建設、提高設計產品零部件還用率、進行價值工程分析、優化設計部件結構和加工工藝，盡可能使先天性的產品成本結構合理化，減少因修改設計而導致的物料損失；提高市場信息預測的準確程度，改善物料計劃管理，減少因物料供應不配套而帶來的庫存積壓或停工待料；建立快捷的內部信息溝通渠道和高效率的求助支援系統，強化部門之間的橫向聯系，提高對客戶需求的反應能力，充分利用銷售平臺，盡可能增大銷售收入，降低單位產品固定費用；建立員工激勵和考評機制，積極開展合理化建議活動，使員工利益與企業經濟利益緊密結合，形成成本降低的良性循環機制。

四、特殊會計政策

高新技術企業作為主要從事高風險的科技開發和創新活動的一類企業，其自身特點決定了在賬務處理上要實行一些特殊的會計政策。

固定資產折舊政策。為了鼓勵企業進行固定資產投資，加速企業設備的更新換代，很多國家允許企業采用加速折舊法計提折舊。但由于高新技術企業在運營初期通常沒有利潤，甚至營業收入也很少，而且為了享受國家的稅收優惠政策，大部分高新技術企業在發展初期并不愿意采用加速折舊法。當然也有部分高新技術企業希望能夠較早產生利潤而不采用加速折舊法。針對這種情況，筆者建議在高新技術企業嘗試采用"倒年數總和法"計提折舊。如一臺設備使用年限為5年，若采用年數總和法計提折舊，第1年至第5年的折舊額分別為其原價值的5/15、4/15、3/15、2/15、1/15.而在采用"倒年數總和法"下，各年折舊額分別為其原價值的1/15、2/15、3/15、4/15、5/15,這樣可以較好地解決上述矛盾。

提取科技開發風險準備。科技開發作為一種高風險的活動，應采用特殊會計處理方法。我國現行會計制度規定，高新技術企業從成本中提取科技開發風險準備，提取比例自定，然后報財政機關備案。筆者認為這樣規定比較模糊，尤其是提取比例的確定更不明確。可以改為按當年實際科技開發活動支出總額的一定比例提取（以30%-50%為宜）。

技術服務活動的處理。技術服務在高新技術企業的經營活動中占有很重要的地位，包括對外提供工程設計和承包、技術咨詢、技術培訓、維修服務等。一般做法是與其他業務分開核算。但問題在于，有時某項交易活動是屬于技術服務還是商品銷售難以區分。為了適度減輕高新技術企業的稅收負擔，可以規定，凡商品提供附屬于技術服務者，視為技術服務業務核算；凡技術服務與商品提供分別定價者，則分開核算。

國家扶持基金的核算。國家為了鼓勵高新技術企業的發展，規定將高新技術企業減免稅金額作為國家扶持基金留在企業，用于生產發展，不得用于分配。在會計處理方法上，國家科技部規定的方法是將國家扶持基金作為盈余公積的一部分并在盈余公積科目下設置明細科目進行核算。筆者認為這樣處理沒有充分反映高新技術企業的特點和國家扶持基金的屬性，應將國家扶持基金作為一個獨立的項目列示和核算，以反映企業的特點和國家的政策取向。