現代績效審計及其在我國政府審計中的運用

改革開放以來,我國市場經濟的逐步完善,審計這一經濟發展到一定階段的產物日益受到社會的重視和需要，績效審計作為現代審計技術逐漸被引入到政府審計之中。那么如何正確認識績效審計，績效審計技術在政府審計中應用情況和存在的問題是什么，如何加以解決，本文將加以分析和探討。

一、績效審計的概念及要素和其產生、發展的基礎績效審計也稱3E審計，是對一個組織利用資源的經濟性、效率性和效果性進行的評價。績效審計的目的是從第三者的角度，向有關利害關系人提供經濟責任履行情況的信息，促進資源的管理者或經營者改進工作，更好地履行經濟責任。

同其他審計種類一樣，績效審計產生和發展的理論基礎是受托經濟責任關系。績效審計起源于這樣一種經濟責任關系：政府作為受托方對公共資源進行管理和經營，在資源越來越少的情況下，對公共資源的所有者――公眾負有不斷提高公共資源的使用效率和效果的責任。

績效審計產生的原因有以下四點：

1．凱恩斯革命使政府在社會經濟生活中的作用日益顯著。

1929年至1933年的經濟危機使資本主義認識到，以市場調節和自由經營為中心的馬歇爾古典經濟學說有其不可避免的缺陷。于是，主張政府全面干預社會經濟生活的凱恩斯主義，由于能夠有效地醫治"真正的經濟病癥"，開始風靡整個資本主義世界。針對市場失靈，政府通過財政政策和貨幣政策對國家宏觀經濟進行調節，政府在社會經濟生活中開始發揮越來越大的作用，在保障社會經濟的發展方面擔負著更加重要的責任。

2．公眾的民主意識增強，要求政府加強經濟責任的呼聲越來越高。

隨著政府加強對經濟的干預，國家的公共支出占國民生產總值的比例大幅度上升。公眾作為公共資源的所有者希望獲得政府使用和管理公共資源的效率和效果方面的信息，要求政府加強使用和管理公共資源的經濟責任的呼聲越來越高，審計可以滿足這種需求，從獨立的第三者的角度向公共資源的所有者或其代表以及其他利害關系人提供客觀公正的信息。

3．政府機構的規模、費用和復雜性，使績效審計成為必然為在社會經濟生活中更好地發揮作用，政府機構也想方設法改善對公共資源的使用和管理。政府機構的規模不斷擴大，管理和控制活動不斷增強，政府機構的開支也與日俱增。在這種情況下，授予政府使用和管理公共資源權利的公眾及其代表無法直接了解政府管理公共資源的狀況，對政府經濟責任的履行情況更是無從評價，因此，由專業審計人員實施績效審計，提供客觀公正的反饋信息就成為必然。

4．傳統財務審計與管理學科開始融合，為績效審計的開展作了技術準備20世紀40年代，傳統的財務審計理論與內部控制研究成果相結合，推動了審計方法的變革，使審計人員的視野從單純的財務報表擴展到一個組織的管理全過程，標志著審計學科與管理學科開始融合。這一融合催生了民間審計領域的管理咨詢業務和政府審計領域的績效審計。由于評價對象的多樣性和綜合性，績效審計過程中通常要運用許多其他學科的知識和技術，包括教育、計算機系統分析、工程設計、統計、社會學等。正是審計學科與其他學科的融合，為績效審計的廣泛開展提供了技術上的可能。所以，績效審計的產生不是偶然的，它是在多種因素的共同作用下產生和發展起來的。

應該指出的是，經濟性、效率性和效果性都不是一個簡單的算術比。績效審計評價的經濟性、效率性和效果性是要把計算出的算術比或實際的結果與一定的標準或預期進行比較，然后得出結論。經濟性、效率性和效果性三要素之間，通常也沒有明顯的區分，實際業務中更難把三者完全割裂開來。尤其是經濟性和效率性，單獨來檢查和評價其中的某一項，有時候顯得意義不大。

二、績效審計與傳統審計的比較

績效審計的原理與傳統審計的原理是相同的，都是搜集某一經濟活動及其相關陳述事項的數據，與既定標準相比較，將結論傳遞給有關各方的一個系統的過程。與傳統財務審計不同的是，績效審計沒有嚴格的審計準則可供遵循，其報告格式也多樣。它吸收了管理咨詢中專業分析的合理成分，同時嚴格保證審計人員的獨立性、客觀性和報告的技術要求。績效審計在搜集和評價過程中除運用了財務審計中廣泛使用的審閱、觀察、計算、分析等技術和方法以外，更主要地運用了調查研究和統計分析技術。

有別于傳統審計,調查和統計分析是績效審計中常用的方法。

調查是一種既簡單又復雜的工具，它可以用來調查事實，也可以用來調查對特定問題的看法。目前現存的調查種類有當面調查、電話調查和郵函調查。每一種調查方法都有其優點，也有不可避免的缺點，在績效審計過程中，一般要結合運用。調查方法易于操作，但準確性差，需要審計人員較多的判斷，所以，審計人員進行抽樣調查時，一般要保證一定的樣本量。

統計分析也是績效審計中用來了解狀況、進行分析的常用方法。在評價經濟性、效率性、效果性時，經常用統計分析的方法，分析其中各因素的影響、確定其中的因果關系或者找出存在的差距及原因。統計分析方法相對于調查方法來說：不易操作，要求審計人員具備一定的技術和能力，但準確性強，結論相對可靠。

除了調查和統計分析以外，績效審計中還要運用非統計抽樣分析技術、業務測試、量本利分析等方法。

在實施績效審計中，審計人員要根據具體情況決定采用哪一種審計的技術和方法。不論審計人員決定采用什么技術和方法，都必須以保證審計報告的客觀性和公正性為原則。

績效審計的報告沒有統一的格式，報告的格式和內容因審計評價的對象、內容的不同而不同。一般來說審計報告的內容應包括被審計對象的一般情況、運用評價方法和得出的結論、建議等。績效審計報告中的建議仍然是建議改進什么，而不是建議如何改進，因為后者是管理部門的責任，不是審計部門的責任。

三、績效審計的難點

績效審計自產生之日起就擔負著法定的和歷史的責任。其影響非常大，涉及機構的確認、預算的修改、職務的升降、項目的繼續和終止，甚至可以影響到一個組織或項目的聲譽。正是由于其敏感性和影響力，績效審計比傳統財務審計風險大，當然，這也與績效審計產生時間短，還沒有成熟的概念和明確的、廣為認可的行業指南有關。盡管如此，同財務審計一樣，績效審計人員的職責是謹慎地選擇適當的審計方法，收集充分可靠的證據并提出客觀公正的審計報告。由于績效審計本身的固有特征，績效審計存在下列難點：

1．評價績效的標準難確定。績效審計的對象千差萬別，衡量審計對象經濟性、效率性和效果性的標準難以統一。甚至是同一項目，會有多種不同的衡量標準，采用不同的衡量標準，得出的結論會有天壤之別。這使得每開展一項績效審計，審計人員都必須在現場審計開始前，就衡量績效的標準問題與被審計單位進行協商，或者尋求一種公認的、不存在異議的評價標準。因此，衡量標準的難確定，給績效審計人員客觀公正地提出評價意見造成了困難。

2．績效審計沒有統一的方法和技術。由于評價對象的不同，審計職業界不能為績效審計提供一個統一的方法和技術。審計人員在績效審計中可以靈活地選擇與被審計事項相適應的技術和方法進行審計。例如高速公路系統可以用實地檢查的辦法，確定高速路的狀態和維護系統是否有效；而保健、福利、教育、公共安全等部門，卻很少能運用精確的衡量手段。審計人員必須更多地采用政治的、經濟的、社會學的觀點和方法來衡量。績效審計方法和技術的不統一，給審計人員提供了自由選擇的余地，也使審計的風險加大，給審計證據提出了更高的要求。

3．績效審計要對證據給予更多的關注

審計證據的不充分或缺乏證明力，會導致結論的有失公正，同時造成嚴重后果。審計人員在績效審計中必須在努力選擇切題的方法和技術的同時，提高審計證據的充分性和可靠性，以保證審計結論的客觀性和公正性。財務審計的證據可以通過遵循公認的準則，按照既定的程序進行收集和評價；績效審計則不同，由于方法的靈活性和審計對象的復雜性，同時又缺少可供遵循的準則和程序，使得績效審計證據的收集渠道多種多樣，因此績效審計中，審計人員一般都采取提高樣本的代表性和增大調查的樣本量的方法，以增加對總體推斷的準確性。審計人員在績效審計過程中，自始至終都要對證據的充分性和可靠性給予特別的關注，在保證審計證據的充分性和可靠性方面注入更多的精力。

4．績效審計要求審計人員具備更高的素質

績效審計需要多樣化和創新的方法，需要多學科的知識。傳統的財務審計人員視野相對狹窄，缺乏評價政府工作績效的意識、知識及技術技能。審計人員在開展績效審計時需具備相應的獨立性和勝任能力。這里的勝任能力除了傳統財務審計所要求的勝任能力的含義外，還要求審計人員具有不同于一般的政府工作人員的才能和更加專門的專業知識，能夠深刻地理解政府審計工作，在評議政府業績時形成深刻而中肯的判斷。開展績效審計的政府審計機關因此需要儲備許多專業的人才，包括經濟學、社會科學、法律、財會與工程方面的人才等。

四、我國績效審計的現狀和我們應采取的對策

1．最近幾年興起的領導干部經濟責任審計，是以領導干部所在單位的財政財務收支為基礎，對領導干部任期經濟責任的履行情況進行審查和評價，為干部管理部門選拔和任用干部提供依據。這種審計是基于加強領導干部經濟責任的基礎上興起的。它既包括合規、合法性審查，又包括經濟性、效率性、效果性的評價，因此，它是財務和合規性審計與績效審計的綜合。

2．我國政府審計機關組織的專項資金審計，除了關注專項資金的使用的真實、合法性外，還開始對資金的使用效果進行評價，說明績效審計的觀念已經開始萌芽、成長。例如，審計署組織的退耕還林還草試點工程資金審計的目的有：一是監督退耕還林還草專項資金的合法合規使用；二是對退耕還林還草資金的使用效果進行審計，就是開展績效審計；三是就退耕還林還草的各項政策是否完善進行調查，為在更大范圍內推行退耕還林還草積累經驗。

3．我國政府審計的專項審計調查，也在一定程度上體現了績效審計的方向。專項審計調查是政府審計機關為反映某一領域或行業的情況，結合相關財務情況而開展的專項調查。專項審計調查對于反映普遍性、傾向性和苗頭性問題具有特別顯著的意義和作用，對于實現審計經濟預警和經濟醫生的職能有比較突出的作用。

上述情況表明，雖然我們對績效審計的認識仍不很全面，但是伴隨市場經濟的發展和審計業務的不斷實踐，對于績效審計我國政府審計已經在自覺或下意識中涉及和使用其方法和實現其目標。應該說，我們已經有了一個良好的開端。

開展績效審計是政府審計的發展趨勢。在美國、英國、日本等工業化國家，績效審計在政府審計業務中占有相當大的比重，美國在70年代就已達到80%以上。我國政府審計機關開展績效審計已是必然，而且隨著市場經濟的完善和公共財政框架的建立，廣泛開展績效審計的日程會越來越近。

鑒于此，我們應未雨綢繆，多方采取措施，為迎接績效審計的挑戰作好準備：

首先，審計機關應組織進行績效審計的培訓，讓績效審計的理念深入人心；進行相關績效審計知識的普及，如管理知識和咨詢方法的學習。

其次，審計機關可以選派一些審計人員到績效審計搞得好的國家去學習，具體體會績效審計的操作，積累實戰的經驗。

第三，在國內廣泛開展績效審計的研究，從理論上探索開展績效審計的路子、方法和準則；第四，開展績效審計的試點項目。開始時，選擇那些規模小的項目，然后再選擇一兩個跨部門的項目作試點，為績效審計的全面開展摸索方法、積累經驗。

第五．將績效審計項目結合政府目標考核一同開展，更能實現績效審計的評價作用。

第六，要更新審計報告的傳統模式，適應績效審計報告形式多樣，用途廣泛，需要簡明易于理解的特點。