會計分錄編制技巧

許多財會人員在處理會計業務時，總是不假思索地盲目編制記賬憑證（教學中稱編制會計分錄），缺乏必要的分析、計算過程，結果導致賬務處理出現各種錯誤，例如：會計科目運用錯誤，計量的金額不正確，或者借貸雙方不平衡等。筆者通過多年教學與實踐的摸索，認為編制會計分錄與會計計算公式之間有著必然的聯系。倘若從會計計算公式的角度來編制會計分錄，則能確保萬無一失，一目了然。本文擬從以下幾個方面予以闡釋，供同行們參考。

一、交易性金融資產的處置（出售）

企業持有的交易性金融資產在處置時會產生處置損益，正確確認處置損益，是該類業務的主要會計問題。交易性金融資產處置損益的計算，可用公式表示如下：

處置損益=實際收到的價款-交易性金融資產的賬面價值［“成本”明細賬的借方余額+“公允價值變動”明細賬的借方余額（或：-貸方余額）］-應收股利（或應收利息）

公式中“成本”明細賬的余額同向相加，異向相減。

需要說明的是，上式中最后扣除的“應收股利（或應收利息）”是指投資企業原已計入應收項目的現金股利或債券利息，在處置該交易性金融資產時，仍然未收回，所以，根據謹慎性原則，為不高估收益，該項“應收股利（或應收利息）”對應的投資收益不應包括在處置損益中，而應由下一個購買單位在持有期間確認投資收益。

上式計算的結果若為正數，則屬于處置收益，應記入“投資收益”科目的貸方；若為負數，則屬于處置損失，應記入“投資收益”科目的借方。那么，如何通過計算公式編制交易性金融資產處置的會計分錄呢？現舉例說明如下：

例1：2014年5月18日，興華公司從二級市場購入了甲公司股票50000股，作為交易性金融資產核算。2015年3月10日，甲公司宣告2014年度的利潤分配方案，每股分派現金股利0.2元，并擬于2015年4月20日發放。2015年4月1日，興華公司將持有的甲公司股票出售，實際收到售價款328000元。股票出售日，甲公司該交易性金融資產的明細賬戶余額情況是：“成本”明細賬借方余額為258000元，“公允價值變動”明細賬借方余額為48000元。

要求：編制2015年4月1日興華公司出售該交易性金融資產的會計分錄。

為編制興華公司出售該交易性金融資產的會計分錄，首先，必須計算其處置損益，根據前述計算公式可得：

然后，對照上述表達式確認相關會計分錄中借、貸方科目。

①為實際收到的售價款，故應增加銀行存款，即應借記“銀行存款328000”；

②括號前面是減號，表示應沖減（或沖銷）交易性金融資產的兩個明細賬戶，同時由于它們都是資產類賬戶，所以均應記入貸方，即貸記“交易性金融資產——甲公司股票（成本）258000”、“交易性金融資產——甲公司股票（公允價值變動）48000”；

③為應扣除的應收現金股利，由于2015年3月10日甲公司宣告分派現金股利時，興華公司已借記“應收股利”科目，貸記“投資收益”科目，2015年4月1日出售時現金股利仍未收回，所以應貸記“應收股利10000”；

④為計算結果，因是正數，故應貸記“投資收益12000”。

經整理可得出出售該交易性金融資產的會計分錄如下：

借：銀行存款28000

貸：交易性金融資產——甲公司股票（成本）258000

——甲公司股票（公允價值變動）48000

應收股利10000

投資收益12000

同時，還應將交易性金融資產持有期間已確認的累計公允價值變動凈損益，確認為處置當期的投資收益，此處會計分錄略。

二、無形資產的處置（出售）

企業持有的無形資產，如果屬于使用壽命有限的，則需要在其預計使用年限內對其價值進行攤銷，發生減值時還需要計提減值準備。出售無形資產時，必須計算出售損益，該損益的計算可用公式表示如下：

出售損益=實際取得的轉讓收入-出售無形資產的賬面價值（賬面余額-累計攤銷-累計已計提的減值準備）-應支付的相關稅費

上式計算結果若為正數，則屬于出售收益，應記入“營業外收入”科目；若為負數，則屬于出售損失，應記入“營業外支出”科目。那么，如何通過計算公式編制無形資產出售的會計分錄呢？

現舉例說明如下：

例2：2014年8月10日，興華公司將擁有的一項非專利技術出售。該項非專利技術的賬面余額為650萬元，累計已攤銷金額為300萬元，已計提的減值準備為160萬元，取得的售價收入為760萬元。適用的營業稅稅率為5%，假設不考慮其他相關稅費。

要求：編制興華公司2014年8月10日出售該項無形資產的會計分錄。

首先，根據上述公式，得出出售損益的表達計算式：

然后，對照上述表達式確定會計分錄中的借、貸方科目。

①為實際取得的轉讓收入，應增加銀行存款，即應借記“銀行存款7600000”；

②括號前面是減號，表示應分別沖減（或沖消）“無形資產”、“累計攤銷”、“無形資產減值準備”科目的余額，即應貸記“無形資產6500000”，借記“累計攤銷3000000”、“無形資產減值準備1600000”；

③為出售無形資產應交的營業稅，應從出售損益中扣除，增加應交稅費，故應貸記“應交稅費——應交營業稅380000”；

④為計算的結果，因是正數，故應貸記“營業外收入5320000”。

由此，可整理得出出售該項無形資產的會計分錄如下：

借：銀行存款7600000

累計攤銷3000000

無形資產減值準備1600000

貸：無形資產——非專利技術6500000

應交稅費——應交營業稅380000

營業外收入——處置非流動資產利得5320000

三、外幣交易期末匯兌損益

外幣交易匯兌損益，是指企業在外幣交易中，各外幣賬戶由于記賬時間和匯率不同，在折合為記賬本位幣時所產生的差額。期末時，企業為衡量各外幣賬戶的損益情況，需要計算各外幣賬戶的匯兌損益（或匯兌差額），并進行等值調整。該損益的計算可用公式表示如下：

期末匯兌損益=外幣賬戶的期末余額×期末即期匯率-期初、本期發生外幣交易時，外幣賬戶選擇相應的匯率折算為記賬本位幣的金額

上式計算的結果，到底是匯兌收益還是匯兌損失，要視外幣賬戶的性質不同而定。若是外幣貨幣性資產賬戶，計算的結果為正數，則屬于匯兌收益，應調增外幣貨幣性資產賬戶金額；反之，若計算結果是負數，則屬于匯兌損失，應調減外幣貨幣性資產賬戶金額。若是外幣貨幣性負債賬戶，計算的結果為正數，則屬于匯兌損失，應調增外幣貨幣性負債賬戶金額；若計算結果為負數，則屬于匯兌收益，應調減外幣貨幣性負債賬戶金額。通過計算各外幣賬戶的期末匯兌損益，并將它們進行匯總，得出本期發生的匯兌損益凈額，再根據企業所處的具體情況，分別記入“財務費用”、“在建工程”等科目。

現舉例說明如下：

例3：興華公司的記賬本位幣為人民幣，對外幣業務采用交易發生日的即期匯率折算，并按月計算匯兌損益。2014年8月31日的即期匯率為1∶6.18。2014年8月31日有關外幣賬戶的期末余額如下表所示：

興華公司2014年9月份發生的有關外幣交易或事項如下（不考慮增值稅等相關稅費）：

（1）9月6日，收到一外商投入外幣資本600000美元，當日即期匯率為1：6.17，投資合同約定的匯率為1：6.25，款項已收存銀行。

（2）9月15日，從國外進口一臺機器設備，價款450000美元，尚未支付，當日即期匯率為1：6.14。該機器設備正處在安裝調試過程中，預計將于2014年12月完工并交付使用。

（3）9月22日，對外銷售產品一批，價款共計240000美元，當日的即期匯率為1：6.14，款項尚未收到。

（4）9月26日，以外幣存款償還8月份發生的應付賬款220000美元，當日的即期匯率為1：6.15。

（5）9月30日，收到8月份發生的應收賬款360000美元，當日的即期匯率為1：6.15。

要求：編制興華公司2014年9月末匯兌損益的相關會計分錄。

計算興華公司9月份各外幣賬戶的匯兌損益，并進行匯總，得出該公司9月份發生的匯兌損益凈額。由題設條件可知，該公司9月初只有3個外幣賬戶，9月份發生的外幣業務中也沒有增加新的外幣賬戶，因此，根據前述計算公式，本月外幣賬戶匯兌損益的計算過程如下：

（1）銀行存款外幣賬戶的匯兌損益=（140000+600000220000+360000）×6.15-（865200+600000×6.17-220000×6.15+360000×6.15）=-159000（元）

因計算結果為負數，由前述內容可知，該外幣賬戶本月發生的是匯兌損失，應調減外幣銀行存款賬戶，即應貸記“銀行存款——美元戶159000”。

（2）應收賬款外幣賬戶的匯兌損益=（560000+240000-360000）×6.15-（460800+240000×6.14-360000×6.15）=-14400（元）

因計算結果為負數，由前述內容可知，該外幣賬戶本月發生的也是匯兌損失，應調減外幣應收賬款賬戶，即應貸記“應收賬款——美元戶14400”。

（3）應付賬款外幣賬戶的匯兌損益=（220000+450000-220000）×6.14-（1359600+450000×6.14-220000×6.15）=-2100（元）

因計算結果為負數，由前述內容可知，該外幣賬戶本月發生的是匯兌收益，應調減外幣應付賬款賬戶，即應借記“應付賬款——美元戶2100”。

將上述（1）、（2）、（3）計算的結果予以匯總，可得到該公司9月份發生的匯兌損益凈額=159000（損）+14400（損）-2100（益）=171300（元），為匯兌損失。由題設條件可知，興華公司的外幣業務是處于生產經營過程中發生的，因此，9月份發生的匯兌損失應記入“財務費用”科目，即應借記“財務費用——匯兌損益171300”。

綜上所述，興華公司9月末匯兌損益相關會計分錄如下：

借：應付賬款——美元戶2100

財務費用——匯兌損益171300

貸：銀行存款——美元戶159000

應收賬款——美元戶14400。

四、結束語

以上分析僅僅涉及少數幾個方面的會計業務，是筆者對如何通過會計計算公式來編制會計分錄的淺薄見解，難以歸納全面，還得懇望廣大財會工作者在實際工作中去發現、去體會，以形成一種規律。會計人員如能全面掌握這種編制會計分錄的方法，定能輕裝上陣，快捷自如，確保萬無一失。