以前年度損益調整科目的應用

　　一、以前年度損益調整科目的應用范圍

　　根據《企業會計準則——應用指南》附錄的規定，本科目核算企業本年度發生的調整以前年度損益的事項以及本年度發現的重要前期差錯更正涉及調整以前年度損益的事項。企業在資產負債表日至財務報告批準報出日之間發生的需要調整報告年度損益的事項，也可以通過本科目核算。

　　即“以前年度損益調整”主要調整的是以前年度的重要差錯，以及資產負債表日后事項，作為損益類項目的過渡性科目，其余額最終轉入“利潤分配——未分配利潤”科目。該調整金額不體現在本期利潤表上，而是體現在未分配利潤中。

　　二、資產負債表日后事項涉及的以前年度損益科目調整

　　資產負債表日后事項包括資產負債表日后調整事項和資產負債表日后非調整事項兩類。企業發生資產負債表日后調整事項，應當調整資產負債表日已編制的財務報表。涉及損益的事項，通過“以前年度損益調整”科目核算。

　　調整事項的主要事例：

　　（1）已證實某項資產在資產負債表日已減值，或為該項資產已確認的減值損失需要調整；

　　（2）資產負債表日后訴訟案件結案，法院判決證實了企業在資產負債表日已經存在現時義務，需要確認和調整；

　　（3）表明資產負債表所屬期間或以前期間存在重大會計差錯；

　　（4）發生資產負債表所屬期間或以前期間所售商品的退回。

　　【例1】2008年6月甲公司銷售給乙公司一批產品，貨款為35100元（含增值稅），乙公司于當月收到所購物資并驗收入庫，按合同規定，乙公司應于收到所購物資后一個月內付款。由于乙公司財務狀況不佳，到2008年12月31日仍未付款。甲公司于12月31日編制2008年度財務報表時，已為該項應收賬款提取壞賬準備4000元；12月31日該項應收賬款在資產負債表的金額為31100元。甲公司于2009年3月6日（所得稅匯算清繳前）收到法院通知，乙公司已宣告破產清算，無力償還所欠部分貨款。甲公司預計可收回應收賬款的40%，適用的所得稅稅率為25%。企業按凈利潤的10%提取法定盈余公積，提取法定盈余公積后不再作其他分配。

　　本例中，甲公司在收到法院通知后，首先可判斷該事項屬于資產負債表日后調整事項，根據調整事項的處理原則進行處理。具體過程如下：

　　（1）補提壞賬準備

　　應補提的壞賬準備＝35100×60%－4000＝17060 （元）

　　借：以前年度損益調整 　　　　　17060

　　　貸：壞賬準備 　　　　　　　　　17060

　　（2）調整遞延所得稅資產

　　借：遞延所得稅資產 　　　　　　4265（17060×25%）

　　　貸：以前年度損益調整　　　　　 4265

　　（3）將“以前年度損益調整”科目的余額轉入利潤分配

　　借：利潤分配——未分配利潤 　　12795（17060-4265）

　　　貸：以前年度損益調整　　　　　 12795

　　（4）調整利潤分配有關數字

　　借：盈余公積　　　　　　　　　 1279.5 （ 12795×10%）

　　　貸：利潤分配——未分配利潤 　　　　1279.5

　　三、財審與稅審差錯處理一致的以前年度損益調整

　　會計與稅法規定一致時，企業調整增加以前年度利潤或減少以前年度虧損，借記有關科目，貸記“以前年度損益調整”科目；調整減少以前年度利潤或增加以前年度虧損做相反的會計分錄。由于以前年度損益調整增加的所得稅費用，借記本科目，貸記“應交稅費——應交所得稅”等科目；由于以前年度損益調整減少的所得稅費用做相反的會計分錄。 經上述調整后，應將本科目的余額轉入“利潤分配——未分配利潤”科目。本科目如為貸方余額，借記本科目，貸記“利潤分配——未分配利潤”科目；如為借方余額做相反的會計分錄。

　　【例2】某企業執行新企業會計準則，2009年2月14日內審部門對2008年報表進行審計時發現，2008年4月接受甲公司捐贈設備一臺，該設備原賬面價值為500萬元，公允價值為600萬，該企業按500萬元增加固定資產，同時增加營業外收入500萬元。企業所得稅率為25%.假設所得稅率為25%，不考慮其他事項。

　　解析：

　　會計規定：企業應該按公允價值入賬，同時增加營業外收入。

　　稅法規定：對于企業接受的各種形式捐贈的確定，應根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第十二條的規定：企業取得收入的貨幣形式，界定為取得的現金、存款、應收賬款、應收票據、準備持有至到期的債券投資以及債務的豁免等；企業取得收入的非貨幣形式，界定為固定資產、生物資產、無形資產、股權投資、存貨、不準備持有至到期的債券投資、勞務以及有關權益等。由于取得收入的貨幣形式的金額是確定的，而取得收入的非貨幣形式的金額不確定，企業在計算非貨幣形式收入時，根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第十三條規定，按照公允價值確定收入額。

　　即會計與稅法處理一致，都以公允價值作為當期損益和稅收收入，假設本例在稅務機關進行的2008年匯算清繳檢查時發現該公司也未按公允價值交納所得稅，則調整處理處理如下：

　　補作收入：

　　借：固定資產 　　　　　　　　　　100萬

　　　貸：以前年度損益調整 　　　　　　100萬

　　補繳稅金：

　　借：以前年度損益調整 　　　　　　　25萬

　　　貸：應交稅費——應交所得稅　　　　 25萬

　　結轉以前年度損益調整科目余額：

　　借：以前年度損益調整 　　　　　　　75萬

　　　貸：利潤分配——未分配利潤 　　　　75萬

　　四、財審與稅審差錯處理不一致的以前年度損益調整

　　由于會計和稅法服務于不同的目的，遵從不同的原則，日常會計處理一般都按照《企業會計準則第18號——所得稅》的規定核算。在企業所得稅檢查或者財務檢查時，發現會計差錯存在兩種情況：

　　一是同時影響會計利潤和應納稅所得額，即一種會計處理同時違反稅法和會計法規。例如，對于一些時間性差異，包括廣告費、業務宣傳費、固定資產折舊費、職工教育經費、資產減值損失、公允價值變動損益等費用錯記，在補稅的同時，均應調整損益和“遞延所得稅資產”等科目。

　　二是納稅差異只影響計稅所得并不影響會計利潤。例如永久性差異，包括不“合理的工資”、超出標準列支的對外捐贈、贊助、業務招待費、滯納金、罰款、國債利息收入、居民企業投資收益等對收入、費用錯記造成的差異。在調整時，對于永久性差異，一般調整損益類科目，不涉及到遞延所得稅的調整。

　　【例3】2008年某公司從聯營企業分得稅后利潤17萬元（聯營企業適用企業所得稅稅率15%），會計分錄為：

　　借：銀行存款　　　　　　　　 17萬元

　　　貸：盈余公積　　　　　　　　 17萬元

　　調整：

　　按新準則規定，從聯營企業分得稅后利潤17萬元元應作為投資收益處理，2009年財務審計發現差錯調整處理如下：

　　借：盈余公積　　　　　　　　 17萬元

　　　貸：以前年度損益調整　　　　　 17萬元

　　按新稅法的規定，符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益屬于免稅收入，不記入應納稅所得額，由此形成了永久性差異。

　　【例4】2008年某公司發生職工教育經費25萬元，按照稅法規定可以稅前扣除的標準為20萬元，企業會計處理如下：

　　借：管理費用 　　　　　　　　25萬元

　　　貸：銀行存款 　　　　　　　　25萬元

　　調整：根據《企業會計準則第9號——職工薪酬》規定，職工教育經費實際發生時，借記“應付職工薪酬——教育經費”科目，貸記“銀行存款”科目等，期末按成本費用對象，借記“管理費用”等科目，貸記“應付職工薪酬——教育經費”，期末一般應無余額。

　　假如2009年財務審計時發現以上做賬錯誤，雖然不會影響以前年度損益，但會影響應付職工薪酬的本年發生額，不符合會計的真實性原則。

　　新的企業所得稅法實施條例第四十二條規定：除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，企業發生的職工教育經費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。

　　即在新稅法下，職工教育經費的實際發生額是作為一種特殊的時間性差異處理，對于超過當年扣除標準的金額可以無限期向后結轉，類似于廣告費和業務宣傳費的處理。

　　2008年形成5萬元（25-20）的可抵扣的暫時性差異，登入備查賬簿中。假設2008年所得稅率為25%，2009年調整分錄如下：

　　借：遞延所得稅資產 　　　　　　　　　1.25萬元

　　　貸：以前年度損益調整 　　　　　　　　1.25萬元

　　五、固定資產盤盈的會計差錯處理

　　根據《企業會計準則第4號——固定資產》及其應用指南的有關規定，固定資產盤盈應作為前期差錯記入“以前年度損益調整”科目，而原來則是作為當期損益，之所以新準則將固定資產盤盈作為前期差錯進行會計處理，是以這些資產尤其是固定資產出現由于企業無法控制的因素而造成盤盈的可能性極小，甚至是不可能的為理論基礎的，該些資產如果出現盤盈，必定是企業自身“主觀”原因所造成的，或者說以前會計期間少計或漏計該些資產等會計差錯而形成的，所以，應當按照前期差錯進行更正處理。舊準則直接計入營業外收入，直接影響凈利潤，新準則通過以前年度損益調整，計入未分配利潤，使企業的報表更加透明，這樣也能在一定程度上控制人為調解利潤的可能性。

　　【例5】某企業于2008年6月8日對企業全部的固定資產進行盤查，盤盈一臺機器設備，該設備同類產品市場價格為10萬元，企業所得稅率為25%。

　　解析：

　　那么該企業的有關會計處理為：

　　（1）借：固定資產　　　　　　　　　 10萬

　　　　　　貸：以前年度損益調整 　　　　　10萬

　　（2）調整所得稅

　　借：以前年度損益調整　　　　　　　　 2.5萬

　　　貸：應交稅費——應交所得稅 　　　　　2.5萬

　　注：“以前年度損益調整”是調整增加的“營業外收入”的金額，增加了企業的凈利潤，稅法上也將資產盤盈作為應稅收入，會計與稅法規定一致，要交納所得稅。

　　（3）結轉以前年度損益調整

　　借：以前年度損益調整　　　　　　　　 7.5萬

　　　貸：利潤分配——未分配利潤 　　　　　7.5萬