無形資產研發支出的納稅調整

無形資產研發支出的納稅調整

企業自行研發無形資產財稅處理及納稅調整

一、自行研發形成無形資產的會計處理

《企業會計準則第6號--無形資產》要求對企業進行的研究開發項目,應當區分研究階段與開發階段分別進行核算.對于研究階段的支出,全部費用化計入當期損益;開發階段支出符合資本化條件的資本化計入無形資產成本,不符合資本化條件的費用化計入當期損益.

(一)研究階段支出的確認與計量.研究,是指為了獲取并理解新的科學或技術知識而進行的獨創性的有計劃的調查.研究階段是探索性的,是為進一步的開發活動進行資料及相關方面的準備,已經進行的研究活動將來是否會轉入開發、開發后是否會形成無形資產等均具有較大的不確定性.考慮到研究階段的探索性及其成果的不確定性,企業無法證明其能夠帶來未來經濟利益的無形資產的存在,不符合資產確認的條件,因此對于企業自行研究開發項目,研究階段有關支出應當在發生時全部費用化,計入當期損益.有關支出發生時,借記"研發支出--費用化支出"科目,貸記"原材料"、"銀行存款"、"應付職工薪酬"等科目;期末,將研究階段發生的支出轉入當期管理費用,借記"管理費用"科目,貸記"研究支出--費用化支出"科目.

(二)開發階段支出的確認與計量.開發,是指在進行商業性生產或使用前,將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計,以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等.相對于研究階段而言,開發階段應當是已完成研究階段的工作,在很大程度上具備了形成一項新產品或新技術的基本條件.考慮到開發階段的研發項目往往形成成果的可能性較大,對于自行研發項目,開發階段的支出滿足特定條件的予以資本化,確認為無形資產,否則應當計入當期損益.

1、符合資本化條件的開發階段支出的會計處理.開發支出發生時,借記"研發支出-資本化支出"科目,貸記"原材料"、"銀行存款"、"應付職工薪酬"等科目;研究開發項目達到預定用途形成無形資產的,應按"研發支出-資本化支出"科目的余額,借記"無形資產"科目,貸記"研發支出-資本化支出"科目.

2、不符合資本化條件的開發階段支出的會計處理.有關支出發生時,借記"研發支出--費用化支出"科目,貸記"原材料"、"銀行存款"、"應付職工薪酬"等科目;期末,將開發階段發生的支出轉入當期管理費用,借記"管理費用"科目,貸記"研發支出--費用化支出"科目.

(三)自行研發形成無形資產的列報

1、自行研發達到預定用途無形資產的列報.只有達到預定用途形成無形資產的,才將"研發支出--資本化支出"科目金額轉入"無形資產"科目.資產負債表中的"無形資產"項目需根據"無形資產"科目的期末余額,減去"累計攤銷"和"無形資產減值準備"科目期末余額后的金額填列.

2、自行研發尚未形成達到預定用途無形資產的列報.由于"研發支出--費用化支出"科目的余額在期末已轉入"管理費用"科目,因此"研發支出"科目的借方余額反映企業正在進行的研發項目中滿足資本化條件的支出.這也就是說,對于尚未形成達到預定用途無形資產的項目,仍然在"研發支出"科目中進行核算.資產負債表中的"開發支出"項目則需要根據"研發支出"科目的"資本化支出"明細科目期末借方余額填列.

例: 2010年1月1日甲公司經董事會批準研發某項新產品專利技術,該公司董事會認為,研發該項目具有可靠的技術和財務等資源的支持,并且一旦研發成功將降低該公司的生產成本.該公司在研發過程中發生材料費用4273.5(進項稅726.5)萬元,人工工資1000萬元,其它費用4000萬元,總計發生研發支出10000萬元,其中,符合資本化條件的支出為6000萬元.該公司開發形成的無形資產在2010年10月20日達到預定用途.假設甲公司對該新技術采用直線法,按10年攤銷,無殘值.

分析:首先,甲公司經董事會批準研發某項新產品專利技術,并認為完成該項新型技術無論從技術上還是財務等方面能夠得到可靠的資源支持,并且一旦研究成功將降低公司的生產成本,因此,符合條件的開發費用可以資本化.其次,甲公司在開發該項新型技術時,累計發生10000萬元的研究與開發支出,其中符合資本化條件的開發支出6000萬元,符合"歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量"的條件.

甲公司的賬務處理如下(單位:萬元):

(1)發生研發支出:

借:研發支出--資本化支出 4000

--費用化支出 6000

貸:原材料 5000

應付職工薪酬 1000

銀行存款 4000

(2)2010年10月20日,該專利技術達到預定可使用狀態:

借:管理費用 4000

無形資產 6000

貸:研發支出--資本化支出 6000

--費用化支出 4000

(3)2010年12月末攤銷

攤銷金額的計算:6000÷10×3÷12=150(萬元)

借:管理費用--專利技術 150

貸:累計攤銷 150

二、自行研發形成無形資產的稅務處理

(一)自行研發項目對當期所得稅的影響.

《企業研究開發費用稅前扣除管理辦法(試行)》規定,對研發費用計入當期損益未形成無形資產的,允許再按其當年研發費用實際發生額的50%,直接抵扣當年的應納稅所得額;研發費用形成無形資產的,按照該無形資產成本的150%在稅前攤銷.除法律另有規定外,攤銷年限不得低于10年.因此,在計算當期應納稅所得額時,應對利潤總額進行納稅調減:調減的金額分別是"研發支出--費用化支出"科目支出金額50%,"累計攤銷"科目攤銷金額的50%,從而減少當期的應納稅所得額和應繳所得稅.

(二)自行研發形成無形資產對遞延所得稅的影響

1、自行研發無形資產計稅基礎的確定.

《企業所得稅法》規定,對于自行開發的無形資產,以開發過程中該資產符合資本化條件后至達到預定用途前發生的支出為計稅基礎,與按照會計準則初始確認的成本是一致的.

對于享受稅收優惠的研發支出,在形成無形資產時,按照會計準則規定確定的成本和計稅基礎是不同的.會計準則確定的成本為研發過程中符合資本化條件后至達到預定用途前發生的支出,而稅法確定的計稅基礎則是在會計入賬價值的基礎上加計50%.即享受稅收優惠的自行研發無形資產的計稅基礎為賬面價值的1.5倍.

2、自行研發無形資產遞延所得稅資產的確認.

對于自行研發形成的無形資產,在后續計量中,如果是由于攤銷或無形資產減值準備的計提產生的暫時性差異,應當確認遞延所得稅資產.金額為暫時性差異的金額與適用稅率的乘積.

對于享受稅收優惠的自行研發無形資產,當達到預定用途時,即從"研發支出--資本化支出"轉入"無形資產",無形資產的賬面價值和計稅基礎形成了差異.但由于此事項不是企業合并,并且事項發生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額,根據《企業會計準則第18號-所得稅》規定,雖然產生了可抵扣暫時性差異,也不得確認為遞延所得稅資產.

企業會計期末研發尚未形成無形資產的,在"研發支出-資本化支出"科目核算,在編制資產負債表時列入的項目為"開發支出"而不是"無形資產".對于"開發支出"項目來說,其形成無形資產尚存在不確定性因素."開發支出"列入了資產負債表,在采用資產負債表債務法核算所得稅時,應就"開發支出"項目來確定其賬面價值和計稅基礎.其賬面價值為"研發支出"科目期末借方余額,對于計稅基礎沒有明確規定.

承上例,假如甲企業對該新技術采用直線法,按10年攤銷.無殘值.2010年10月31日,該新專利技術的可收回金額為9000萬元.假設甲企業2010年的利潤總額為7000萬元,無其他的納稅調整事項.則甲企業2010年的所得稅會計處理為:

(1)2010年末自行研發無形資產的賬面凈=6000-6000÷10×3÷12=5850(萬元).

因為2010年末可收回金額為9000萬元,可回收金額大于賬面凈值所以不計提無形資產減值準備.所以2010年末自行研發無形資產的賬面價值=賬面凈值=5850(萬元).

(2)2010年末自行研發無形資產的計稅基礎=5850×150%=8775(萬元).

(3)自行研發無形資產可抵扣暫時性差異=8775-5850=2925(萬元).

(4)自行研發無形資產形成的可抵扣暫時性差異應計入遞延所得稅資產=0.

按照企業會計準則規定,由于自行研發形成的暫時性差異不符合確認遞延所得稅資產的條件,所以只能計算出自行研發的無形資產的暫時性差異的金額,但不能將2925×25%=731(萬元)計人遞延所得稅資產.也就是說雖然這項自行研發無形資產存在可抵扣暫時性差異,但其應計入遞延所得稅資產的金額為0.

2010年的應繳所得稅=(7000-4000×50%-6000÷10×3÷12×50%)×25%=1231(萬元).

甲公司2010年的所得稅會計處理為(單位:萬元):

借:所得稅費用 1231

貸:應繳稅費--應繳所得稅 1231

三、納稅調整

(一)2010年專利技術攤銷納稅調整

2010年企業所得稅年度納稅申報表附表九《資產折舊、攤銷納稅調整明細表》第15行無形資產,本期會計攤銷金額150萬元,稅收攤銷金額225萬元,納稅調減額75(225-150)萬元,相應在附表三《納稅調整項目明細表》第46行無形資產攤銷,調減應納稅所得額75萬元.

(二)2010年費用化支出加計扣除納稅調整

2010年企業所得稅年度納稅申報表附表五《稅收優惠明細表》第10行開發新技術、新產品、新工藝的研發費用,本期發生額4000萬元,稅法準予扣除額6000(4000×1.5)萬元,納稅調減額2000(6000-4000)萬元,相應在附表三《納稅調整項目明細表》第39行加計扣除,調減應納稅所得額2000萬元.

無形資產研發支出資本化支出在報表哪里?

研發支出資本化支出在資產負債表填入"開發支出"一欄(在無形資產的下一行,商譽的上一行).

企業的研發支出科目主要是核算企業研究與開發無形資產過程發生經的支出,為歸集企業的發生的研發支出,企業應在研發支出科目下下設"費用化支出和資本化支出"兩個二級科目進行明細核算,符合資本化條件的研發費用記入"研發支出-資本化支出"科目,不符合資本化條件的研發支出記入"研發支出-費用化支出"科目,費用化支出每月月末轉入管理費用,資本化支出待研發的費用達到預定的用途形成無形資產后,將"研發支出-資本化支出"的余額轉作無形資產,在未轉入無形資產前,"研發支出-資本化支出"科目的余額在編制資產負債表時填入開發支出.

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研發支出資本化支出怎么判斷?

企業會計準則第6號--無形資產應用指南: 三、開發支出的資本化:根據本準則第八條和第九條規定,企業內部研究開發項目研究階段的支出,應當于發生時計入當期損益;開發階段的支出,同時滿足下列條件的,才能確認為無形資產:

(一)完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性.

(二)具有完成該無形資產并使用或出售的意圖.企業應該能夠說明其開發無形資產的目的.

(三)無形資產產生經濟利益的方式,包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場;無形資產將在內部使用的,應當證明其有用性.

(四)有足夠的技術、財務資源和其他資源支持,以完成該無形資產的開發,并有能力使用或出售該無形資產.

(五)歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量.

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