“應交稅費”下面與增值稅相關的二級和三級明細科目

玲老師 解答

2023-08-29 14:07

增值稅會計處理規定
  根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）等有關規定，現對增值稅有關會計處理規定如下：
  （1）22號文制定的依據列明的是營改增前后的兩個增值稅主要文件，眾多的小文件都被“等”掉了，沒說明依據的是《企業會計準則》還是《企業會計制度》，也沒說明《企業會計準則》中有關增值稅會計處理的規定是否仍然有效，不過根據新法優于舊法的原則，今后有關增值稅會計處理的規定肯定是以22文為準了，這個在22號文件的附則也有規定“本規定自發布之日起施行，國家統一的會計制度中相關規定與本規定不一致的，應按本規定執行。”至于《企業會計準則》相關內容的修改那也是必然的事。
  （2）22號文適用范圍是所有企業，不僅適用營改增的企業還適用非營改增企業，一句話就是目前在中國的企業只要涉及增值稅的會計處理，都應該適用22號文，所以非營改增企業也應該認真學習22號文，營改增企業更不用說了，這次22號文對以往的增值稅會計處理做非常大得變動，預計非營改增企業會非常難受，陣痛是難免的。
  一、會計科目及專欄設置
  增值稅一般納稅人應當在“應交稅費”科目下設置“應交增值稅”、“未交增值稅”、“預交增值稅”、“待抵扣進項稅額”、“待認證進項稅額”、“待轉銷項稅額”、“增值稅留抵稅額”、“簡易計稅”、“轉讓金融商品應交增值稅”、“代扣代交增值稅”等明細科目。
  （1）“應交稅費”一級科目下關于增值稅的核算，22號文設置了10個二級科目，不少人反映22號文規定的二級科目不夠用，少了“增值稅檢查調整”科目，請大家注意這個科目22號文并沒有廢除，22號文作廢的兩個文件分別是財會[2012]13 號和財會[2013]24 號，而國稅發［1998］044 號《增值稅日常稽查辦法》這個文并沒有廢除，因此“增值稅檢查調整”這個二級科目依然有效。這樣增值稅的二級科目就有11個，這一點還請大家務必注意。
  （2）新設的二級科目有：“預交增值稅”、“待抵扣進項稅額”、“待認證進項稅額”、“待轉銷項稅額”、“簡易計稅”、“轉讓金融商品應交增值稅”、“代扣代交增值稅”七個，新增的科目數量是相當多的，這也給學習帶來了很大的難度。
  （一）增值稅一般納稅人應在“應交增值稅”明細賬內設置“進項稅額”、“銷項稅額抵減”、“已交稅金”、“轉出未交增值稅”、“減免稅款”、“出口抵減內銷產品應納稅額”、“銷項稅額”、“出口退稅”、“進項稅額轉出”、“轉出多交增值稅”等專欄。其中：
  （1）“應交增值稅”二級科目下設置了10個三級科目，從科目的數量上來看基本可以滿足核算需求。
  （2）22號文較之意見稿最大的進步是將“簡易計稅”由三級科目變成了二級科目，這個改變是十分必要的，如果一個企業既有一般計稅項目又有簡易計稅項目，那么將“簡易計稅”科目放在三級是無法核算清楚的，22號文采納了大家的修改意見，為這種從善如流的態度點贊！
   1.“進項稅額”專欄，記錄一般納稅人購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或不動產而支付或負擔的、準予從當期銷項稅額中抵扣的增值稅額； 
  能在“進項稅額”科目下核算的增值稅額必須滿足兩個條件：
  （1）一般納稅人支付或負擔；
  （2）準予從當期銷項稅額中抵扣。準予抵扣是有條件的，必須符合財稅【2016】36號文第二十五條的規定。同時根據22文后續的規定，筆者認為準予抵扣還有另外一個重要條件是“已認證通過”，如果不滿足該條件的，需要先計入“待認證進行稅額”進行過渡，這一點將在后面詳細討論，這里請大家必須關注這個細節。
  2.“銷項稅額抵減”專欄，記錄一般納稅人按照現行增值稅制度規定因扣減銷售額而減少的銷項稅額；
  該科目是為營改增差額征稅設置的科目，如果以后差額征稅的歷史使命完成了，增值稅進一步完善了，該科目也就掛了，沒啥用了。
  3.“已交稅金”專欄，記錄一般納稅人當月已交納的應交增值稅額；
  意見稿中對對該科目的表述是“記錄一般納稅人已交納的當月應交增值稅”，將“已交納的當月應交增值稅”改為“當月已交納的應交增值稅”，變化細微，需要慢慢品味：
  （1）22號文強調了當月的概念，是當月交納的應交增值稅，而意見稿是當月放在后面，強調的是當月應交的增值稅，而應交增值稅月末是無余額的，不會有跨期的現象，所以用“當月”來強調應交增值稅，確實多余，不如22號文將“當月”放在前面更清晰，這一點更體現了22號文精細化的特點。       
  （2）“已交稅金”核算的內容目前是不多了，目前主要核算輔導期一般納稅預繳增值稅的事項，根據國稅發[2010]40號第九條的規定，輔導期納稅人一個月內多次領購專用發票的,應從當月第二次領購專用發票起，按照上一次已領購并開具的專用發票銷售額的3%預繳增值稅，未預繳增值稅的，主管稅務機關不得向其發售專用發票。這種情況下，預繳的增值稅需要通過“已交稅金”進行核算。
  4.“轉出未交增值稅”和“轉出多交增值稅”專欄，分別記錄一般納稅人月度終了轉出當月應交未交或多交的增值稅額；
  這兩個科目目前不少企業財務人員為了圖省事都沒啟用，導致三級科目的余額越積越大，這個雖然對繳稅金額的核算沒有影響，但是在22號文精細化核算的風格下，出錯的機率會大很多，因此筆者強烈建議要在月末進行結轉。
  5.“減免稅款”專欄，記錄一般納稅人按現行增值稅制度規定準予減免的增值稅額；
  當前國家給予的增值稅優惠還是比較多的，對此通過三級科目“減免稅款”來反映企業享受的增值稅優惠是十分必要的，這個問題的關鍵是對方科目的做法，影響企業的利潤，對此將在后文進行詳述。
  6.“出口抵減內銷產品應納稅額”專欄，記錄實行“免、抵、退”辦法的一般納稅人按規定計算的出口貨物的進項稅抵減內銷產品的應納稅額；
  “免、抵、退”辦法的計算相當復雜，相信能理解的人不多啊，這里筆者就提一點，這個“出口抵減內銷產品應納稅額”的金額是根據“當期免抵稅額”，當期免抵稅額的金額是根據復雜計算得出來的，這里暫不講解，放到后面。
  7.“銷項稅額”專欄，記錄一般納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或不動產應收取的增值稅額；
  “銷項稅額”看似普通的科目，在國家稅務總局2016年第70號公告出臺后變得不普通了，這個科目關系到土增值稅清算收入的計算，進而會對土地增值稅的繳納產生較大的影響，可惜的是國稅總局并沒有進行明確，導致爭議極大，解讀滿天飛。
  8.“出口退稅”專欄，記錄一般納稅人出口貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產按規定退回的增值稅額；
  該科目核算的內容有兩個：一是“當期免抵稅額”，二是“當期應退稅額”，所以22號文對該科目的內容描述不太準確，退回的增值稅額只是該科目核算的一部分。22號文的作者明顯對出口增值稅退免稅的規定不熟。
  9.“進項稅額轉出”專欄，記錄一般納稅人購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或不動產等發生非正常損失以及其他原因而不應從銷項稅額中抵扣、按規定轉出的進項稅額。
  進項稅額轉出的前提是必須先在進項稅額科目核算過，沒有進入進項稅額的金額，就無需轉出。
  （二）“未交增值稅”明細科目，核算一般納稅人月度終了從“應交增值稅”或“預交增值稅”明細科目轉入當月應交未交、多交或預繳的增值稅額，以及當月交納以前期間未交的增值稅額。
  “未交增值稅”科目是個二級科目，對增值稅的正確核算至關重要，對此大家一定不能圖省事，省略步驟，不然增值稅會越算越亂。
  （三）“預交增值稅”明細科目，核算一般納稅人轉讓不動產、提供不動產經營租賃服務、提供建筑服務、采用預收款方式銷售自行開發的房地產項目等，以及其他按現行增值稅制度規定應預繳的增值稅額。
  該科目按照上述規定，核算的范圍還是挺廣的，一個問題就是輔導期需要預繳的增值稅要在“預交增值稅”科目核算嗎？這個應該還是有爭議的。
  （四）“待抵扣進項稅額”明細科目，核算一般納稅人已取得增值稅扣稅憑證并經稅務機關認證，按照現行增值稅制度規定準予以后期間從銷項稅額中抵扣的進項稅額。包括：一般納稅人自2016年5月1日后取得并按固定資產核算的不動產或者2016年5月1日后取得的不動產在建工程，按現行增值稅制度規定準予以后期間從銷項稅額中抵扣的進項稅額；實行納稅輔導期管理的一般納稅人取得的尚未交叉稽核比對的增值稅扣稅憑證上注明或計算的進項稅額。
  “待抵扣進項稅額”按照上述規定應該是一般納稅人已取得增值稅扣除憑證并經稅務機關認證的進項稅額，但是實行納稅輔導期管理的一般納稅人不用滿足前述條件，也在這個科目核算，這個一點很重要。
  （五）“待認證進項稅額”明細科目，核算一般納稅人由于未經稅務機關認證而不得從當期銷項稅額中抵扣的進項稅額。包括：一般納稅人已取得增值稅扣稅憑證、按照現行增值稅制度規定準予從銷項稅額中抵扣，但尚未經稅務機關認證的進項稅額；一般納稅人已申請稽核但尚未取得稽核相符結果的海關繳款書進項稅額。
  沒有認證或者認證未通過的進項稅額都發放“待認證進項稅額”中核算，這個是22號文的一大創新，精細化的核算必然帶來了較大的工作量，但是這樣核算會更清楚了，也體現了財稅人員的專業性。另外，需要提出的是這里的認證不能做狹義的字面理解，應該包括勾選確認，應為目前不少納稅人已經取消增值稅發票認證改為勾選確認。
  （六）“待轉銷項稅額”明細科目，核算一般納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或不動產，已確認相關收入（或利得）但尚未發生增值稅納稅義務而需于以后期間確認為銷項稅額的增值稅額。
  增值稅方面的稅會差異，以前都沒有好的科目進行核算，22號文發明了“待轉銷項稅額”，來進行稅會差異核算，對提高會計信息的準確性是有一個幫助的，這并不是有些人提出的是多此一舉的科目。
  （七）“增值稅留抵稅額”明細科目，核算兼有銷售服務、無形資產或者不動產的原增值稅一般納稅人，截止到納入營改增試點之日前的增值稅期末留抵稅額按照現行增值稅制度規定不得從銷售服務、無形資產或不動產的銷項稅額中抵扣的增值稅留抵稅額。
  隨著國家稅務總局2016年75號公告的實施，涉及這個科目的企業應該在12月份的納稅申報期內一次性將“增值稅留抵稅額”的余額轉到“進項稅額”科目，該科目的歷史使命也就完成了。
  （八）“簡易計稅”明細科目，核算一般納稅人采用簡易計稅方法發生的增值稅計提、扣減、預繳、繳納等業務。
  一般納稅人采用簡易計稅方法的項目需要通過“簡易計稅”方法進行核算，這要和小規模納稅人簡易計稅項目相區別。
  （九）“轉讓金融商品應交增值稅”明細科目，核算增值稅納稅人轉讓金融商品發生的增值稅額。
  轉讓金融商品繳納增值稅如何進行賬務處理也難題，詳細問題將在下面討論。
  （十）“代扣代交增值稅”明細科目，核算納稅人購進在境內未設經營機構的境外單位或個人在境內的應稅行為代扣代繳的增值稅。
  對境外的業務進行代扣代繳通過該科目進行明細核算，月末無余額，只是中間過程反映一下，這個作用也就是反映了下繳納代扣代繳的稅款，實際作用不大。
  小規模納稅人只需在“應交稅費”科目下設置“應交增值稅”明細科目，不需要設置上述專欄及除“轉讓金融商品應交增值稅”、“代扣代交增值稅”外的明細科目。
  小規模納稅人的核算就比較簡單了，全部業務也就三個科目“轉讓金融商品應交增值稅”、“代扣代交增值稅”、“應交增值稅”。