老師為什么遞延所得稅負債計入其他綜合收益

其他綜合收益，是2014年根據財政部修訂的《企業會計準則第30號——財務報表列報》（以下簡稱“30號準則”）在會計報表中增設列報的項目（注：2009年上市公司利潤表中第一次列示了其他綜合收益）。在資產負債表中，“其他綜合收益”核算的內容原來是與“資本公積”的事項一并列示。2014年增設“其他綜合收益”后，資本公積僅核算股東資本性投入的部分，而“其他綜合收益”則反映的是未確認為當期損益的各種利得和損失扣除所得稅影響后的凈額。



簡單地說，“其他綜合收益”是指報告期內滿足所有者權益確認和計量條件、能引起所有者權益發生增減變動、由企業與非所有者方面進行交易或發生其他事項和情況所產生的、當期不確認為損益，但未來影響損益或者最終轉入留存收益的利得和損失。



30號準則要求，企業利潤表中要列示“其他綜合收益各項目分別扣除所得稅影響后的凈額”，在附注中披露“其他綜合收益各項目及其所得稅影響”。而在具體的會計準則中，并沒有對其他綜合收益涉及的所得稅會計處理進行規定。



一、其他綜合收益會稅差異處理的具體原則



其他綜合收益作為企業不計入當期損益的利得或損失，會稅處理存在差異。稅法規定，會計處理與稅法規定不一致的，應在企業稅前利潤（利潤總額）基礎上，按照稅法規定進行納稅調整。在會計上，對于暫時性差異應確認和轉回遞延所得稅資產或負債。企業產生按規定未在當期損益中確認的各項利得或損失，不論以后會計期間是否能夠重分類進入損益，都應在確認其他綜合收益的同時確認遞延所得稅負債或資產，并在以后會計期間按相關會計準則的規定轉回。



具體做法是對未計入當期損益的各項利得，在發生時按照預期稅率確認遞延所得稅負債；對于未計入當期損益的各項損失，則在發生時按照預期稅率確認遞延所得稅資產，除非企業經營狀況不具備確認遞延所得稅資產的條件。



同時，還應遵循配比原則：對在未來期間不可以重分類計入損益的其他綜合收益，其遞延所得稅在確認時計入其他綜合收益，在轉回時不予計入所得稅費用，而是直接計入未分配利潤。而對于未來期間可以重分類計入損益的其他綜合收益，其遞延所得稅在確認時計入其他綜合收益，在相關的損益實現時，遞延所得稅資產或負債予以轉回，確認為當期的所得稅費用。



二、會稅差異的具體處理



    本文通過案例對其他綜合收益所產生的會稅差異處理進行說明，假設所得稅稅率均為25%，除了案例中所述事項外不考慮其他因素。



    1、重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產導致的變動



根據《企業會計準則第9號——職工薪酬》，制定了設定受益計劃的企業應當將重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產導致的變動計入其他綜合收益，并且在后續會計期間不允許轉回至損益。賬務處理上，應借記“其他綜合收益——設定受益計劃凈負債或凈資產重新計量——精算損失”，貸記“應付職工薪酬——設定受益計劃義務”。



目前，我國的所得稅法尚未對重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產導致變動的納稅作出相應規定。但根據稅法的基本原則，應付職工薪酬只有在實際列支時才能予以稅前扣除。因此，在確認應付職工薪酬時，應同時確認遞延所得稅資產或負債。由于在以后的會計期間不允許轉回至損益，那么遞延所得稅資產或負債的轉回也不予計入所得稅費用，而是直接計入未分配利潤。



例1：假設2020年1月1日，甲公司制定了一項設定受益計劃，并且于當日開始實施。計劃的主要條款是，公司部分員工在退休后每年可以額外獲得10萬元的退休金。員工獲得該額外退休金基于其計劃開始日為公司提供的服務，并且必須為公司服務到退休。假定符合計劃的員工為10人，當時平均年齡為51歲，退休年齡為60歲，可以為公司服務10年，假定在退休前無人離職，退休后平均計劃余命為10年。假定適用的折現率為10%，不考慮未來通貨膨脹影響因素、離職因素等。經計算，第1年應確認的設定受益計劃義務為26萬元。假定第二年末重新計量設定受益計劃，由于預期壽命等精算假設和經驗調整，導致設定受益計劃義務現值增加，形成精算損失10萬元。由于此損失尚未實際發生，應確認遞延所得稅資產。所作處理為：



借：其他綜合收益——設定受益計劃凈負債或凈         資產重新計量——精算損失10

       貸：應付職工薪酬——設定受益計劃義務 10

借：遞延所得稅資產    2.5

       貸：其他綜合收益    2.5

在原設定受益計劃終止時應當在權益范圍內將原計入其他綜合收益的部分全部結轉至未分配利潤。

借：未分配利潤   10

      貸：其他綜合收益   7.5

            遞延所得稅資產 2.5



2、金融工具確認與計量過程中形成的利得和損失以及其他



（1）其他權益工具投資公允價值變動



以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，為了防止企業通過處置非交易性權益工具投資隨意調節利潤，其公允價值變動當期并不直接確認為損益，而是將公允價值的變動計入其他綜合收益，同時將公允價值變動收益確認遞延所得稅負債，將公允價值變動損失確認遞延所得稅資產，對應科目為其他綜合收益，在損益表中則體現為其他綜合收益的稅后凈額。處置時遞延所得稅的轉回，也應相應調整計入相關其他綜合收益。



例2：甲公司有關以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產交易情況如下：



①2019年3月5日甲公司支付100萬元投資于乙公司（未上市），取得乙公司2%股權，發生相關交易費用0.2萬元，為非交易性權益投資，指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產：

借：其他權益工具投資——成本 100.2

       貸：銀行存款         100.2



②2019年12月31日，該股權公允價值為108萬元：

借：其他權益工具投資——公允價值變動 7.8

      貸：其他綜合收益         7.8

借：其他綜合收益  1.95

       貸：遞延所得稅負債  1.95



③2020年6月15日處置該股權，收到110萬元：

借：銀行存款    110

       其他綜合收益  5.85

       遞延所得稅負債  1.95

      貸：其他權益工具投資——成本        100.2

                                    ——公允價值變動 7.8               盈余公積（9.8×10%）             0.98

            利潤分配——未分配利潤             8.82 



（2）其他債權投資公允價值變動 



購入債券作為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，在計算公允價值變動時，應先計算出期末攤余成本，然后將其與公允價值進行比較，將公允價值變動計入其他綜合收益。同時將公允價值變動收益確認遞延所得稅負債，將公允價值變動損失確認遞延所得稅資產。



例3：2019年1月1日甲公司支付價款1028.24萬元購入某公司當日發行的3年期公司債券，該公司債券的票面總金額為1000萬元，票面利率4％，實際利率為3％，利息每年末支付，本金到期支付。甲公司將該公司債券劃分為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。2019年12月31日，該債券的市場價格為1000.09萬元。假設經計算其賬面價值為1019.09萬元，故公允價值減少了19萬元，形成可抵扣暫時性差異19萬元，應確認遞延所得稅資產4.75萬元。賬務處理如下：



借：其他綜合收益           19

       貸：其他債權投資——公允價值變動  19

借：遞延所得稅資產  4.75

    貸：其他綜合收益  4.75



（3）其他債權投資計提信用減值準備



只有債務工具計提減值，權益工具不計提減值。對于分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的債權類金融資產，企業應當在其他綜合收益中確認其損失準備，并將減值損失或利得計入當期損益，且不應減少該金融資產在資產負債表中列示的賬面價值。這樣處理，既反映了當期公允價值的狀況，又反映了預期信用損失。



例4：甲公司于2019年12月15日購入一項公允價值為1000萬元的債券（不考慮相關費用）。該債券期限10年，年利率為5%（與購入時的市場利率一致），被分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。該債券初始確認時，甲公司確定其不屬于購入或源生的已發生信用減值的金融資產。



2019年12月31日，由于市場利率變動，該債券的公允價值跌至950萬元。甲公司綜合分析后認為，該債券的信用風險自初始確認后并無顯著增加，應按12個月預期信用損失計量預期信用損失，經計算預期信用損失為金額為30萬元。2019年12月31日，其他綜合收益中的累計損失為20萬元（50-30）。



①購入時有關賬務處理如下（單位：萬元）:

借：其他債權投資——成本1000

貸：銀行存款          1000



②期末按公允價值計量確認公允價值變動和計提減值準備的處理為：



 反映公允價值變動：

借：其他綜合收益——其他債權投資公允價值變動50

貸：其他債權投資——公允價值變動    50

借：遞延所得稅資產（50×25%） 12.5

      貸：其他綜合收益——其他債權投資公允價值變動12.5



 反映計提減值：       

       借：信用減值損失    30

          貸：其他綜合收益——信用減值準備     30

       借：其他綜合收益——信用減值準備7.5

           貸：遞延所得稅資產（30×25%）7.5

       借：遞延所得稅資產（30×25%）7.5

              貸：所得稅費用                7.5



③處置時。2020年1月l日，甲公司決定以當日的公允價值950萬元出售該債券投資。有關會計處理如下（不考慮相關稅費因素）:

借：銀行存款    950

      投資收益     20

      所得稅費用  7.5

      其他綜合收益——信用減值準備 22.5

      其他債權投資——公允價值變動 50

     貸：其他債權投資——成本                   1000

        其他綜合收益——其他債權投資公允價值變動 37.5

        遞延所得稅資產                           1